История возникновения и современные тенденции развития управленческого учета за рубежом

Управленческий учет, или учет затрат (cost accounting), возник в период индустриальной революции как инструмент стабилизации прибыли укрупняющихся организаций. Так. Флсйшман и Паркер отмечали, что 25 крупных английских фирм вели «стандарт-костинг» (учет по нормативным расходам) еще в доиндустриальный период (1760-1850 гг.). Однако, как утверждают британские экономисты Бойнз и Эд-вардз, учет затрат как комплексная система стал широко применяться только после 1880 г. Таким образом, следует отмстить, что «стандарт-костинг» является исторически первым методом управленческого учета и имеет глубокие, практически обоснованные корни.

Первоначально системы учета затрат ориентировались в основном на переменные расходы, такие как материальные и трудовые затраты. Такая тенденция была обусловлена сущностью бизнеса того времени, заключавшейся в преобладании переменных расходов над постоянными. До начала Первой мировой войны, управленческий учет в большой степени решал вопросы организационной структуры предприятия и стратегического принятия решений, а области его применения ограничивались сырьевой промышленностью - например, производство угля или железа.

Позднее, в 1900-1950 гг. происходило поступательное развитие управленческого учета в общем и «стандарт-костинга» в частности. Он стал рассматриваться в качестве простого и точного способа улучшения внутренней эффективности деятельности организаций. Тем нс менее в некоторых аспектах учета, при учете основных средств и. в особенности, амортизации, его применение вызывало трудности. Данные трудности обострялись и увеличением доли постоянных расходов (амортизации, расходов на ремонт и эксплуатацию оборудования, вспомогательные материалы и так далее) и, соответственно, снижением уровня переменных расходов в себестоимости.

Историки бухгалтерского учета отмечают, что существенные изменения в управленческом учете произошли в конце 1950-х гг., когда был введен сам термин «управленческий учет», а повсеместное внедрение стандарт-костинга было обусловлено технологическими и социальными изменениями и появлением систем бюджетного контроля. Прежде всего, в 1953 г. IBM выпустила первый компьютер для хозяйственной деятельности предприятий, положив начало компьютеризированному учету. Одновременно в деловой среде, прессе зарубежных стран впервые было упомянуто понятие «учет по центрам ответственности». Вес это повлекло обширное использование принципов стандарт-костинга и систем бюджетирования, что, в свою очередь, обеспечило учет по центрам ответственности и соединило управление (менеджмент) с учетом: менеджеры теперь могли прогнозировать расходы и не только принимать их как уже случившийся факт, по и принимать шаги к их уменьшению.

На фоне этих событий звучала и критика в адрес стандарт-костинга со стороны сторонников альтернативных методик учета: маржинального учета и учета затрат по операциям. Их позиции сводились к следующей логике: с течением времени доля постоянных расходов в себестоимости увеличивается, и амортизация, общецеховые и общезаводские расходы будут занимать значительную часть бюджетов предприятий, система стандарт-костинга не сможет обеспечить их надлежащий учет, что приведет к принятию ошибочных решений. Но в то время такая критика почти не была принята менеджерами крупных зарубежных компаний.

Хорнгрен отмечал, что «стандарт-костинг сыграл значительную роль в истории учета, став первым методом, связавшим расходы с единицей производимой продукции». Таким образом, данная система показывает и связь переменных расходов с единицей производимой продукции. Друри замечает, что «основным инструментом стандарт-костинга является анализ отклонений, позволяющий определить разницу между стандартными и фактическими расходами в разрезе изменений физического объема, материальных и трудовых расходов и т.д.». Это значит, что точность прогнозирования в стандарт-костинге зависит от изменчивости расходов, в частности, сырья и трудовых затрат, а применение компьютерных средств поможет разрешить эти проблемы.

Современная деловая ерсда развитых экономических стран в значительной степени отличается от времен начала XX в. Если в ранний постиндустриальный период в структуре себестоимости доминировали переменные расходы, то в настоящее время постоянные расходы составляют большую часть расходов организаций. Понимание бизнеса как такового тоже претерпело существенные изменения от экстенсивного увеличения объема производства к поиску способов уменьшения затрат и увеличения внутренней эффективности для повышения конкурентоспособности и, в конечном счете, прибыли. Такая эволюция, естественно, отразилась и на системе учета затрат. Флейшман и Тайсон отмечали, что «с середины 1980-х гг. система «стандарт-костинг» подверглась критике как неспособная обеспечивать адекватные стратегические сигналы менеджерам». Позиции зарубежных, в частности, английских экономистов, сводились к выделению основных проблем стандарт-костинга.

Так, Коукипс отмечает, что стандарт-костинг, ориентированный больше на переменные расходы, равномерно распределяет постоянные расходы на производимую продукцию. Однако на один вид продукции может быть фактически израсходовано больше косвенных затрат, чем на другой вид (например, труд вспомогательных рабочих, направленный на производство конкретной продукции). Принимая во внимание, что доля постоянных расходов в себестоимости растет, использование системы учета затрат по операциям будет более оправдано.

Джонс пишет, что проблемой стандарт-костинга является точность устанавливаемых норм. С течением времени необходимо постоянно пересматривать и вновь утверждать новые нормы, при этом учитывая все обстоятельства для конкретной организации. К примеру, при установлении норм расходов материалов необходимо учитывать возможность поступления дефектной партии и прочих возможных проблем, в противном случае фактические расходы будут выше нормативных. В конечном счете, стандарт-костинг стимулирует менеджеров придерживаться конкретной суммы расходов, тогда как современный управленческий учет ищет пути их снижения.

В последнее время большую популярность среди зарубежных производственных предприятий приобрела теория ограничений, которая предполагает наличие, как минимум, одного фактора, ограничивающего получение организацией большей прибыли. В рамках данной теории предусматривается, что для снижения расходов организация должна увеличить производительность используемого оборудования. Систему учета затрат, основанную на теории ограничений, называют «учетом производительности», а ее основным показателем считают производст венную маржу как разницу между выручкой и переменными расходами для оценки эффективности использования активов.

Хорнгрен выделяет еще одну проблему стандарт-костинга - ее медленность. «Стандарт-костинг требует времени для расчета и прогнозирования расходов при изменении внешней среды. Увеличение остатков материально-производственных запасов может уменьшить производственную себестоимость, тогда как их снижение уменьшает нормативную прибыль; это делает процесс принятия решений более сложным. Помимо прочего, при использовании ряда производственных концепций, таких как калькулирование «точно в срок», предусматривающих минимизацию запасов на складе, стандарт-костинг проигрывает другим методам, как, например, маржинальный подход (по которому маржа рассчитывается как разница выручки и переменных расходов, после чего за вычетом суммы постоянных расходов вычисляют прибыль)».

Грассо отмечал, что «в современной организации нет расходов, которые были бы полностью переменными. Комплексная сущность анализа отклонений, нацеленность на соблюдение норм, а не снижение затрат, сложность распределения расходов на большую номенклатуру выпускаемой продукции схожего производственного процесса, - все это служит весомыми аргументами против стандарт-костинга».

Несмотря па вышеприведенные доводы, стандарт-костинг остается самой популярной системой учета затрат в мире. Следует, однако, учесть, что количество промышленных предприятий, использующих учет производительности, медленно, но увеличивается.

Таким образом, стандарт-костинг сыграл значительную роль в истории учета, созданный для нужд промышленной революции, используемый в течение периода массового производства и ставший первым связующим звеном между учетом затрат и управленческими решениями. Однако современные условия быстро изменяющейся деловой среды, усиливающейся конкуренции, тенденции к минимизации затрат предопределили исход данного метода. Основной проблемой стандарт-костинга является принцип стандартизации затрат, а нс их снижения.

Принципы экономного производства, менеджмента качества, калькулирования «точно в срок», учета затрат по операциям (или АВС-метод) - современные концепции бизнеса продиктовали необходимость соответствия их требованиям времени. Учет производительности, основанный на теории ограничений и ставящий цель увеличения производственной маржи запасов, возможно, станет новой системой для промышленных компаний. Л5С'-метод стремится к ликвидации нерентабельных операций, концентрируясь на более прибыльных. Система маржинального учета выделяет наиболее выгодные виды продукции. В общем, эти и другие методы представляют собой серьезную замену стандарт-костингу, отвечая сегодняшним запросам деловой среды.

Анализ жизненного цикла затрат (life cycle cost analysis) акцентируется на способности управленческого звена влиять на производственную себестоимость на стадии разработки продукта до его внедрения в массовое производство, поскольку сопоставимо небольшие изменения на данной стадии могут привести к существенной экономии впоследствии.

Учет затрат по операциям (Activity-Based Costing) связывает производственные затраты с количеством «операций» ('activities'), таких как время простоя и количество запусков производственной линии за месяц, с целью оптимизации эффективности данных процессов. При этом отдастся приоритет в пользу эффективного производства с минимизацией поломок оборудования и брака над экономией материальных затрат.

Следует также отметить немецкую систему маржинального учета по плановым затратам Grenzplankostenrechnung (GPK), созданную в 1946 г. и функционирующую на европейских предприятиях до сих пор. Она представляет из себя многоуровневную систему маржинальной калькуляции (в отличие от одноуровневой, используемой в США) с выделением первичных (производственный цех) и вторичных (IT, отдел кадров) центров затрат.

Одной из недавних инноваций в управленческом учете является учетная система потребления ресурсов (Resource consumption accounting), совмещающая опыт немецкой Grenzplankostenrechnung (GPK) с процессами системы Activity-Based Costing.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >