Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами организаций АПК

МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ ОРГАНИЗАЦИЙ АПК

Налоговый кодекс Российской Федерации в разделе V. 1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» определил новые принципы и правила определения цены в целях налогообложения при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами, определил понятие взаимозависимых лиц, контролируемых сделок, сделок, приравненных к сделкам между взаимозависимыми лицами.

Организации АПК, применяющие общую систему налогообложения, Единый сельскохозяйственный налог, упрощённую систему налогообложения, Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут быть признаны взаимозависимыми лицами, а также совершать контролируемые сделки. Взаимозависимость организаций АПК, независимо от применяемой системы налогообложения, определяется по общеустановленным критериям. При признании контролируемых сделок с участием организаций АПК, учитывается применяемая система налогообложения.

Налоговые органы могут проверить правильность примененных цен только в отношении взаимозависимых лиц по контролируемым сделкам. Сделки признаются контролируемыми самим налогоплательщиком путем подачи уведомления. Если сделка не отнесена налогоплательщиком к контролируемой, то налоговому органу придется доказать обратное в случае несогласия с позицией налогоплательщика по отнесению сделки к неконтролируемой.

Предметом проверки являются контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки.

Признание цен для целей налогообложения

Для целей налогообложения по общему правилу принимается та цена товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора. Предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.

Налоговая база = цена товаров (работ, услуг).

Рыночной ценой считается цена товаров (работ, услуг), которая применяется в сделках между сторонами, не признаваемыми взаимозависимыми (абз. З п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Для определения соответствия цен сделки рыночным по сделкам между взаимозависимыми лицами могут использоваться следующие методы (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

  • - метод сопоставимых рыночных цен;
  • - метод цены последующей реализации;
  • - затратный метод;
  • - метод сопоставимой рентабельности;
  • —метод распределения прибыли.

Налогоплательщик может самостоятельно скорректировать налоговую базу, исходя из применения рыночных цен (п. 6 ст. 105.3 НК РФ), в случае совершения сделок с взаимозависимыми лицами.

В связи с заключением сделок с взаимозависимыми лицами по ценам, отклоняющимся от рыночных, организация или предприниматели вправе:

  • - уплатить налоги исходя из рыночных цен (п. 3 ст. 105.3 НК РФ);
  • - уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ), а также перечислять НДС и НДПИ за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактических цен сделки (п. 7 ст. 105.3 НК РФ).

По окончании года самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов (п. 6 ст. 105.3 НК РФ). Такие корректировки производятся одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль организаций (НДФЛ). Вместе с этой отчетностью необходимо подать уточненные декларации по НДС и НДПИ. Выявленную недоимку по всем обязательным платежам необходимо погасить не позднее даты, установленной Налоговым кодексом РФ для перечисления налога на прибыль (НДФЛ). Следует отметить, что до этого момента пени на данную недоимку не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Понятие трансфертной цены

В широком смысле «трансфертная цена» определяется как «необычная», «подозрительная» цена, подлежащая налоговому контролю, в отношении которой есть основания полагать, что ее величина установлена сторонами сделки не для достижения коммерческой цели, а для снижения налоговой нагрузки.

В узком смысле «трансфертную цену» некоторые авторы рассматривают как цену, используемую в рамках групп компаний и которая устанавливается по сделкам между двумя взаимозависимыми лицами[1].

В узком смысле трансфертное ценообразование следует считать цены, которые компании принимают при сделках между своими филиалами и подразделениями, то есть, между взаимозависимыми лицами.

Проверка взаимозависимости лиц

Признаки взаимозависимых лиц — п. 1. 105.1 НК РФ.

Из содержания п. 1 ст. 105.1 НК РФ следует, что взаимозависимые лица — это лица, которые в силу имеющихся между ними отношений могут влиять не только на результат экономической деятельности друг друга либо представляемых ими лиц, но и на условия заключаемых между ними договоров. В целях взаимозависимости учитывается такое влияние, которое заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами (п. 1,6 ст. 105.1 НК РФ).

Основания признания лиц взаимозависимыми нижеследующие:

  • - перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, определен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, где содержится перечень оснований, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми;
  • - организации и физические лица вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, если особенности отношений между ними могут повлиять на условия и результаты заключенных ими сделок или экономические результаты их деятельности (п. 6 ст. 105.1 НК РФ);
  • - суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным НК РФ, если эти отношения обладают признаками взаимозависимых ли. (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ (п. 2 ст. 105.1) содержит 11 оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми. Взаимозависимыми могут быть признаны организации, организации и физические лица, физические лица, если они прямо или косвенно участвуют в другой организации. Доля участия физического лица в организации определяется точно так же, как и доля участия одной организации в другой, но следует учитывать, что в расчет берется не только его доля, но и доли его родственников в этой организации: супруга (супруги), родителей (усыновителей), детей (в том числе усыновленных),

полнородных и неполнородных братьев и сестер, опекунов (попечителей) и подопечных (п. 3 ст. 105.1 НК РФ).

Пример возникновения взаимозависимости, если одна организация прямо участвует в другой организации. Организация «Р» владеет долей в размере 59% в уставном капитале организации «П». Организации «Р» и «П» являются взаимозависимыми, так как доля прямого участия организации «Р» в организации «П» составляет более 25%.

і

| Организация «Р» )

I

/1 капитале/1

  • 1 59% г-----------------------------------
  • -------------------> | Организация «П» |

J Доля в уставном '-----------------------

--------Взаимозависимость--------

Рис. 1. Прямое участие одной организации в другой

Пример возникновения взаимозависимости, если одна организация косвенно участвует в другой организации. Организация «А» владеет долей в размере 30% в уставном капитале организации «Б». Организация «Б», в свою очередь, владеет долей в размере 10% в уставном капитале организации «В», а организация «В» владеет долей в размере 75% в уставном капитале организации «С».

і-------------------------------------------------1 30% і-------------------------------------------------1

| Организация «А» |--------------------------------------> | Организация « Б» |----1

'-------------------------------------1 Доля в уставном '-------------------------------------' |

/|капитале/| | 10% '--------Взаимозависимость--------' Доля в

уставном капитале

Г---------------------------------------------| 75% г---------------------------------------------1 |

| Организация «С» | <------------------------------------1 Организация «В» | <—*

'-------------------------------------' Доля в уставном '-------------------------------------'

/|капитале/|

'--------Взаимозависимость--------'

Рис. 2. Косвенное участие организации. Одна последовательность

Надо определить, являются ли организации «А» и «С» взаимозависимыми.

Используя п. 3 ст. 105.2 определяем долю косвенного участия.

Вначале определяем количество последовательностей участия организации «А» в организации «С».

Определяем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей: — 30%, 10%, 75%. Перемножаем эти доли и получаем результат 22,5%. Поскольку доля косвенного участия организации «А» в организации «С» составляет менее 25%, эти организации взаимозависимыми не являются.

Проверка контролируемости сделок

При проверке контролируемости сделок следует исходить из следующих критериев.

Сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к сделке между взаимозависимыми лицами — не все являются контролируемыми.

Конкретный перечень контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами и сделок, приравненных к сделкам с взаимозависимыми лицами, определен статьей 105.14 НК РФ.

Определены виды сделок, которые, признаются контролируемыми только в случае, если доходы по таким сделкам за календарный год превышают определенную сумму.

Установлены сделки, которые не признаются контролируемыми.

Проверка контролируемости сделок между взаимозависимыми лицами

Особенность сделок между взаимозависимыми лицами — это внутрироссийские сделки, т. е. сделки, в которых все стороны являются налоговыми резидентами РФ, перечень которых определен в п. 2 ст. 104.14 НК РФ.

Определенные в п. 2 ст. 104.15 НК РФ контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, если сумма по сделкам превышает за соответствующий календарный год установленную величину доходов по каждому виду сделок.

Сделки признаются контролируемыми, если доходы по сделкам между взаимозависимыми лицами превысили нижеуказанные пределы.

Свыше 1 миллиарда руб. — по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Свыше 60 миллионов руб. — порог распространяется на сделки с:

- плательщиками, в которых одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ по адвалорной (процентной) налоговой ставке. Организации АПК могут быть участниками такой сделки, и к ним применяются рассматриваемые критерии контролируемости независимо от применяемой налогообложения;

системы

  • - налогоплательщиком, где в сделке хотя бы одна из сторон применяет освобождение от уплаты налога на прибыль или ставку «О» процентов по налогу на прибыль организаций в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ, и при этом другая сторона (стороны) платит налог на прибыль и не применяет налоговую ставку 0%. Если стороной сделки являются организации АПК, применяющие специальные налоговые режимы, то к ним применяются условия контролируемости рассматриваемой сделки, так как они освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций. Сделки с организациями АПК, применяющими основную систему налогообложения и налоговую ставку 0%, не будут признаваться контролируемыми по рассматриваемому критерию, так как применение ставки 0% в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ одним из участников сделки относится к организациям, получившим статус участника проекта «Сколково». Исключением будет ситуация, если организация АПК применяет налоговую ставку 0%, как участник проекта «Сколково»;
  • - плательщиками по сделке, где в сделке хотя бы одна из сторон является резидентом особых экономических зон или участником свободных экономических зон, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим режимом налогообложения в соответствующем субъекте РФ) и при этом другая сторона (стороны) сделки не являются резидентами таких зон. Если сделка осуществляется с организацией АПК, применяющей общую систему налогообложения и не имеющей основания применять налоговую ставку 0%, но при этом как резидентом особых экономических зон или участником свободных экономических зон, имеющей специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим режимом налогообложения в соответствующем субъекте РФ), то такая сделка контролируется по рассматриваемым критериям;
  • - плательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья в соответствии со статьей 275.2 НК РФ при одновременном соблюдении определенных условий. Сделки с организациями АПК, применяющими любой режим налогообложения, будут признаваться контролируемыми по основаниям рассматриваемого критерия, так как не являются налогоплательщиками по пункту 1 статьи 275.2 НК РФ;

- участником регионального инвестиционного проекта, где в сделке хотя бы одна из сторон применяет налоговую ставку по налогу на прибыль организаций 0% в федеральный бюджет и (или) пониженную в бюджет субъекта на условиях статей 284.3 и 284.3-1 НК РФ. Если в сделке участвует организация АПК, применяющая налоговую ставку по налогу на прибыль организаций 0%, то сделка будет контролируемой по рассматриваемым основаниям;

участником исследовательского корпоративного центра «Сколково», где в сделке хотя бы одна из сторон применяет освобождение от исполнения обязанности плательщика налога на добавленную стоимость по статье 145.1 НК РФ. Сделки с организациями АПК, применяющими любую систему налогообложения, будут контролируемыми по основаниям рассматриваемого критерия.

Свыше 100 миллионов руб. — сделки с плательщиками, в которых хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком ЕСХН и ЕНВД по отдельным видам деятельности, а в числе других участников есть лицо, не применяющее указанные специальные режимы, а также сделки должны быть заключены в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД или ЕСХН.

Проверка контролируемости сделок, приравненных к сделкам с взаимозависимыми лицами (пп. 1-3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ)

Приравненные к сделкам с взаимозависимыми лицами сделки признаются контролируемы в следующих случаях.

Совокупность сделок, независимо от суммы дохода, с участием не взаимозависимых посредников, в том числе применяющих ЕСХН и ЕНВД, которые, принимая участие в совокупности сделок, являются формальными, т. е.:

  • - не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
  • - не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.
  • 1

п. 2 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ

Сделки с организациями АПК, применяющими общую систему налогообложения, в случае выступления в качестве посредников, также являются контролируемыми по основаниям рассматриваемого критерия, что следует из содержания критерия контролируемости совокупности сделок с участием не взаимозависимых посредников.

Проверка факта формальной деятельности посредников проводится с учетом норм НК РФ (п. 6 и 7 ст. 105.5 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.08.2012 № 03-01-18/6-118) разъясняющие, какие функции могут выполнять стороны сделки, какие риски они могут нести и что такое активы, используемые в сделке.

? Изучив приведенные в п. 6 и 7 ст. 105.5 НК РФ функции, которые могут выполнять стороны сделки, ответьте на вопрос: каким образом приведенная информация может быть использована при проверке контролируемости сделки по рассматриваемому критерию?

Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ) независимо от наличия взаимозависимости при сумме дохода по сделке за календарный год свыше 60 млн. руб.

Налоговый кодекс устанавливает очень узкий и конкретный перечень товаров мировой биржевой торговли, сделки по продаже которых за рубеж независимо от наличия взаимозависимости относятся к контролируемым. К товарам мировой биржевой торговли отнесены:

  • 1) нефть и товары, выработанные из нефти;
  • 2) черные металлы;
  • 3) цветные металлы;
  • 4) минеральные удобрения;
  • 5) драгоценные металлы и драгоценные камни.

Коды указанных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяет Минпромторг России (п. 6 ст. 105.14 НК РФ). Если организации АПК, независимо от применяемой системы налогообложения, будут совершать сделки с товарами мировой биржевой торговли, то эти сделки будут контролироваться в соответствии с рассматриваемым критерием.

Сделки с лицами, зарегистрированными в офшорных странах и территориях (пп. З п. 1 ст. 105.14 НК РФ) признаются контролируемыми при условии, что сумма доходов по этим сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб. (пп. З п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Если организации АПК, независимо от применяемой системы налогообложения, будут совершать сделки с лицами, зарегистрированными в офшорных странах и территориях, то эти сделки будут контролироваться в соответствии с рассматриваемым критерием.

Перечень офшорных государств и территорий содержится в Приказе Минфина России[2].

Определение доходов для признания сделки контролируемой

(п. 9 ст. 105.14 НК РФ)

Доход определяется по контролируемой сделке за календарный год отдельно по каждому контрагенту — каждому взаимозависимому лицу, участнику сделки, приравненной к сделке между взаимозависимыми лицами. Учитывается выручка, как продавца, так и покупателя по сделке с учетом требований главы 25 НК РФ.

Не учитывается при исчислении выручки необлагаемые поступления, возмещение убытков и договорные санкции.

Пример. Организация находится на общей системе налогообложения. Продала за календарный год взаимозависимому лицу, применяющему систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога товары на 85 млн. руб. (без НДС) и купила у него другие товары на 16 млн. руб. Сумма дохода по этим сделкам 101 млн. руб. (85 млн. руб. + 16 млн. руб.), а значит, обе сделки контролируемые.

По сделкам, которые в течение года перестали быть контролируемыми, выручка рассчитывается только за контролируемый период.

Не признаются контролируемыми сделки, указанные в п. 4 ст. 105.14 НК РФ при соблюдении определенных условий.

? Изучив приведенные в п. 4 ст. 105.14 НК РФ критерии, при которых сделки не признаются контролируемыми, ответьте на вопрос: как влияет местонахождение участников сделки на признание их контролируемыми?

Обязанности налогоплательщика в части контролируемых сделок

Основная обязанность налогоплательщиков заключается в необходимости сообщать в налоговую инспекцию по месту своего нахождения обо всех совершенных в течение календарного года контролируемых сделках (п. 1,2 ст. 105.16 НК РФ).

Уведомление о контролируемых сделках по утвержденной ФНС России форме[3] налогоплательщик обязан представлять не позднее 20 мая года, следующего за отчетным календарным годом (п. 2 ст. 105.16 НК РФ) налоговый орган по месту постановки на налоговый учет.

Налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, направляет в электронной форме это уведомление в ФНС России.

Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках влечет штраф, предусмотренный в ст. 129.4 НК РФ.

Организация проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ФНС России по месту своего нахождения (п. 1 ст. 105.17 и п. 2 ст. 105.3 НК РФ).

Основаниями для проведения ФНС России проверки соответствия цен являются (п. 1 ст. 105.17 НК РФ):

  • - уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
  • - извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
  • - выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Решение о проведении проверки правильности применения цен может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения (п. 2 ст. 105.17 НК РФ). В рамках проверки проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).

Срок проведения проверки цен не должен превышать шести месяцев (п. 4 ст. 105.17 НК РФ). В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России.

Если по результатам проверки выявлено отклонение цен от рыночных, которое повлекло занижение налогов, составляется акт проверки (п. 9 ст. 105.17 НК РФ) с учетом общеустановленных требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ.

Налогоплательщик вправе представить в ФНС России возражения на акт проверки в течение 20 дней с момента его получения (п. 13 ст. 105.17 НК РФ).

Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки, а также вынесение решения производится в общем порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Недоимка, установленная в ходе проверки правильности применения цен, может быть взыскана только в судебном порядке (пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Ответственность за неуплату налога в результате применения нерыночных цен установлена п. 1 ст. 129.3 НК РФ.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, установленной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, если представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен (п. 2 ст. 129.3 НК РФ), выполняет заключенное соглашение о ценообразовании (ст. 105.19 НК РФ).

Симметричные корректировки

Если ФНС России по результатам проверки цен доначислила одному из участников сделки налоги, другой участник контролируемой сделки вправе скорректировать свои налоговые обязательства (п. 1 ст. 105.18 НК РФ). Например, если продавцу был доначислен налог на прибыль организаций в результате увеличения облагаемых доходов, покупатель вправе уточнить свои обязательства по налогу на прибыль, увеличив свои расходы по данной контролируемой сделке.

Контрольные вопросы

  • 1. В каких случаях проводится проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами?
  • 2. Опишите порядок принятия решения по результатам проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
  • 3. Какие мероприятия налогового контроля применяются при проверке полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами?
  • 4. Какие методы соответствия цен сделки рыночным могут быть использованы?
  • 5. В чем сущность симметричных корректировок?
  • 6. Каковы особенности контроля цен в отношении организаций АПК?

  • [1] Кизимов Л. С. О контролируемых сделках // Налоговая политика и практика. 2014. № 1.
  • [2] Приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н. (с учетом изменений). 2 Письма Минфина России от 28.12.2016 № 03-12-11/1/78760, от 16.08.2013 № 03-01-18/33535. 3 ст. 251 НК РФ, письма Минфина от 29.04.2014 № 03-01-P3/20100, 16.08.2013 № 03-01-18/33535. 4 Письмо Минфина от 21.03.2017 № 03-12-11/1/16105.
  • [3] Приказ ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме» (вместе с «Порядком заполнения формы уведомления о контролируемых сделках», «Порядком представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме»).
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >