Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

Для изучения базовых теоретических аспектов темы 7 «Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами» рекомендуется использовать темы 5,6,7 учебного пособия, приведенного в библиографическом списке литературы [13, с. 7-124]. Изучение дополнительных источников, приведенных в библиографическом списке литературы [2], [3], [8], [12], [15], а также настоящих методических рекомендаций по теме, позволит расширить базовые теоретические знания темы 7 с целью углубления практического применения вопросов темы 7 в вопросах информационного обеспечения налоговых проверок.

Прежде всего необходимо обратить внимание на определение цен для целей налогообложения и понятие взаимозависимых лиц.

Для целей налогообложения по общему правилу принимается та цена товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора. Предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.

Налоговая база = цена товаров (работ, услуг).

Рыночной ценой считается цена товаров (работ, услуг), которая применяется в сделках между сторонами, не признаваемыми взаимозависимыми (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, значительно расширен (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

В п. 2 ст. 105.1 НК РФ содержится закрытый перечень оснований, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. Укажем некоторые из них. Взаимозависимыми признаются:

  • 1) организации, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой. Доля такого участия должна составлять более 25 процентов;
  • 2) физические лица и организация, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в данной организации. Доля участия также должна составлять более 25 процентов;
  • 3) организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях. Доля участия в каждой организации должна составлять более 25 процентов;

4) организация и лицо, которое уполномочено назначать или избирать единоличный исполнительный орган этой организации (не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации).

Порядок определения доли прямого и косвенного участия организаций и физических лиц в других организациях регулируется ст. 105.2 НК РФ.

Следует отметить, что организации и физических лиц вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, если особенности отношений между ними могут повлиять на какое-либо одно из следующих обстоятельств или на их совокупность (п. 6 ст. 105.1 НК РФ):

  • - условия заключенных ими сделок;
  • - результаты заключенных ими сделок;
  • - экономические результаты их деятельности;
  • - экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.

При этом в целях взаимозависимости учитывается такое влияние, которое заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами (п.п. 1, 6 ст. 105.1 НК РФ). По этим же основаниям признать лиц взаимозависимыми может суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Налоговые органы могут проверить правильность примененных цен только в отношении взаимозависимых лиц.

Налогоплательщик может самостоятельно скорректировать налоговую базу исходя из применения рыночных цен (п. 6 ст. 105.3 НК РФ) в случае совершения сделок с взаимозависимыми лицами.

Права и обязанности налогоплательщиков, совершающих контролируемые сделки, имеют особенности.

Наиболее интересными представляются некоторые права налогоплательщиков, возникающие в связи с заключением сделок с взаимозависимыми лицами по ценам, отклоняющимся от рыночных. В такой ситуации организация или предприниматели вправе:

  • - уплатить налоги исходя из рыночных цен (п. 3 ст. 105.3 НК РФ);
  • - уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ), а также перечислять НДС и НДПИ за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактических цен сделки (п. 7 ст. 105.3 НК РФ).

По окончании года самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов (п. 6 ст. 105.3 НК РФ). Такие корректировки производятся одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль организаций (НДФЛ). Вместе с этой отчетностью необходимо подать уточненные декларации по НДС и НДПИ. Выявленную недоимку по всем обязательным платежам необходимо погасить не позднее даты, установленной Налоговым кодексом РФ для перечисления налога на прибыль (НДФЛ). Следует отметить, что до этого момента пени на данную недоимку не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Основная обязанность налогоплательщиков заключается в необходимости сообщать в налоговую инспекцию по месту своего нахождения обо всех совершенных в течение календарного года контролируемых сделках (п.п. 1, 2 ст. 105.16 НК РФ).

Соответствующее уведомление нужно представлять не позднее 20 мая года, следующего за отчетным календарным годом (п. 2 ст. 105.16 НК РФ) налоговый орган по месту постановки на налоговый учет.

Налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, в течение 10 дней со дня его получения направляет в электронной форме это уведомление в ФНС России

Форма уведомления утверждена ФНС России8 и предусматривает указание следующей информации (п. 3 ст. 105.16 НК РФ):

  • - отчетный календарный год;
  • - предметы сделок;
  • - сведения об участниках сделок;
  • - суммы полученных доходов и произведенных расходов.

Следует отметить, что если первоначально представленное уведомление содержит неполные сведения, неточности или ошибки, его можно будет уточнить (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках влечет штраф предусмотренный в ст. 129.4 НК РФ.

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ) проводится ФНС России по месту своего нахождения. Соответствующее полномочие зафиксировано в п. 1 ст. 105.17 и п. 2 ст. 105.3 НК РФ.

Таким образом, проверка соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной налоговой проверки не проводится, что следует из абз. З п. 1 ст. 105.17 НК РФ.

Основаниями для проведения ФНС России проверки соответствия цен являются (п. 1 ст. 105.17 НК РФ):

8 Приказ ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме» (вместе с «Порядком заполнения формы уведомления о контролируемых сделках», «Порядком представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме»).

  • - уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
  • - извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
  • - выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Решение о проведении проверки правильности применения цен может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения (п. 2 ст. 105.17 НК РФ). При этом в рамках проверки проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).

Проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.

По общему правилу срок проведения проверки цеп не должен превышать шести месяцев (п. 4 ст. 105.17 НК РФ).

Для определения соответствия цен сделки рыночным ФНС России вправе использовать следующие методы (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

  • - метод сопоставимых рыночных цен;
  • - метод цены последующей реализации;
  • - затратный метод;
  • - метод сопоставимой рентабельности;
  • - метод распределения прибыли.

Признать контролируемые и неконтролируемые сделки и компании сопоставимыми можно, только если различия в сделках, условиях их осуществления минимальны и кардинально не влияют на цены или если такие различия поддаются корректировке.

Информационным источником применения методов определения соответствия цен сделки рыночным прежде всего должен являться анализ сопоставимости факторов.

Для того чтобы сделать вывод о потенциальной сопоставимости сделок и компаний и возможности их использования для целей контроля трансфертного ценообразования, проводится анализ сопоставимостей по 5 факторам [2].

1. Характеристика товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки.

Определение характерных свойств предмета контролируемой сделки направлено на выявление тех признаков, которые позволяют сопоставить его с аналогичными предметами неконтролируемых сделок.

2. Функциональный анализ.

Данный этап является самым важным и наиболее трудоемким, он направлен на идентификацию экономически существенных действий и принятых обязательств зависимых и независимых компаний, выявление характера взаимоотношений между зависимыми компаниями. На основе полученной информации дается оценка справедливости компенсации по предмету сделки, принимается решение о выборе метода определения трансфертных цен.

3. Анализ контрактных условий.

При сделках, отвечающих рыночным принципам, контрактные условия прямо или косвенно характеризуют степень распределения между сторонами сделки ответственности, рисков и экономической выгоды. На практике нередки ситуации, когда стороны по сделке выполняют функции, не прописанные в контракте. В таком случае речь идет о соблюдении принципа "расхождения интересов", который в условиях рыночной экономики гарантирует стремление сторон держать друг друга в рамках заключенного контракта (т.е. правового поля) для максимального снижения рисков.

Поскольку в отношениях между взаимозависимыми (ассоциированными) компаниями принцип "расхождения интересов" может не соблюдаться, важно установить, какие из условий договора выполняются (не выполняются) сторонами и какие из них являются мнимыми. Дальнейший анализ направлен на выявление реальных условий осуществления сделки. При этом изучается корреспонденция между участниками сделки, определяются иные связи, в том числе с использованием информации, полученной от третьих лиц.

4. Анализ экономических обстоятельств деятельности.

Уровни рыночных цен, на основании которых осуществляются сделки между независимыми компаниями, могут значительно отличаться на разных рынках, даже если торгуются идентичные товары (работы, услуги). Поэтому для достижения наибольшей сопоставимости сравниваются рынки, на которых ведут свою деятельность как независимые, так и взаимозависимые компании. Если же такое сравнение не представляется возможным, возникает необходимость в соответствующих корректировках цены сделки.

5. Оценка бизнес-стратегии.

Здесь подразумевается учет множества аспектов деятельности компании. Так, начало бизнеса, внедрение инноваций и разработка новой продукции, продвижение товаров на новый рынок или увеличение доли на старом рынке способствуют повышенным издержкам и принятию дополнительных рисков, что может привести к убыткам.

В приложении 1 приведены средства контроля достоверности представленных в договоре (контракте) купли-продажи сведений, что может использоваться при контроле цен при трансфертном ценообразовании.

Если по результатам проверки выявлено отклонение цен от рыночных, которое повлекло занижение налогов, составляется акт проверки (п. 9 ст. 105.17 НК РФ). Налогоплательщик вправе представить в ФНС России возражения на данный документ в течение 20 дней с момента его получения (п. 13 ст. 105.17 НК РФ).

Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки, а также вынесение решения производится в общем порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Следует отметить, что недоимка, установленная в ходе проверки правильности применения цен, может быть взыскана только в судебном порядке (подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Ответственность за неуплату налога в результате применения нерыночных цен установлена п. 1 ст. 129.3 НК РФ.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, установленной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, если представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен (п. 2 ст. 129.3 НК РФ). По общему правилу порядок представления данной документации регулирует ст. 105.15 НК РФ. Если же налогоплательщик заключил соглашение о ценообразовании, то указанная документация представляется в порядке, установленном таким соглашением.

Соглашение о ценообразовании.

Крупнейшие налогоплательщики вправе заключить с ФНС России соглашение о ценообразовании (п. 1 ст. 105.19 НК РФ). Это документ, который регулирует порядок определения цен и порядок применения методов ценообразования в контролируемых сделках.

В соглашении о ценообразовании предусматриваются (п. 3 ст. 105.19 НК РФ):

  • - виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается соглашение;
  • - порядок определения цен, описание и порядок применения методик ценообразования;
  • - перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;
  • - срок действия соглашения (не более трех лет);
  • - перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий данного соглашения.

Следует отметить, что за рассмотрение ФНС России заявления о заключении соглашения о ценообразовании уплачивается госпошлина в размере 2 млн. руб. (подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения о ценообразовании, то ФНС России не вправе начислять налоги, пени и штрафы в отноше нии тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в данном документе (п. 2 ст. 105.23 НК РФ).

Симметричные корректировки.

Если ФНС России по результатам проверки доначислила одному из участников сделки налоги, другой участник контролируемой сделки вправе скорректировать свои налоговые обязательства (п. 1 ст. 105.18 НК РФ). Например, если продавцу был доначислен налог на прибыль организаций в результате увеличения облагаемых доходов, покупатель вправе уточнить свои обязательства по налогу на прибыль, увеличив свои расходы по данной контролируемой сделке.

Симметричную корректировку можно провести только после того, как лицо, которому доначислили налог, исполнило соответствующее решение ФНС России в части недоимки (п. 2 ст. 105.18 НК РФ). Для этого необходимо получить уведомление о возможности симметричных корректировок. Данный документ ФНС России обязана направить в течение одного месяца с момента погашения недоимки. Если же решение ФНС России обжалуется в судебном порядке, уведомление направляется только после вступления в силу судебного акта (п. 4 ст. 105.18 НК РФ).

Стоит иметь в виду, что симметричную корректировку отражают в том налоговом периоде, в котором она была произведена. Регистры налогового учета и первичных документов не корректируются (п.п. 2, 3 ст. 105.18 НК РФ).

Контрольные вопросы

  • 1. В каких случаях проводится проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами?
  • 2. Опишите порядок принятия решения по результатам проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
  • 3. Какие мероприятия налогового контроля применяются при проверке полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами?
  • 4. Какие методы соответствия цен сделки рыночным вправе использовать ФНС России?
  • 5. В чем сущность симметричных корректировок?
  • 6. Каковы цели соглашений по ценообразованию?
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >