Соотношение институтов предпринимательского и финансового права на примере правового обеспечения финансового контроля . 145 5. Роль предпринимательского права и финансового права в регулировании аудиторской деятельности

Поскольку предпринимательское право является комплексной отраслью российского права, оно (будучи отраслью второго порядка) реципирует нормы других отраслей российского права. Значительное число таких норм расположено в пределах финансового права Российской Федерации.

В этой связи рассмотрим подробнее отдельные финансовоправовые аспекты предпринимательской деятельности.

Финансовое право представляет собой совокупность норм, регулирующих общественные финансово-экономические отношения в сфере финансовой деятельности. Финансовое право является публичной отраслью российского права (отрасль первого порядка), что предопределяет тот факт, что нормы финансового права в подавляющем своем большинстве характеризуются как императивные, то есть выражают властную волю публичного субъекта (государства, органов местного самоуправления, органов специальной компетенции - Минфина, Федеральной налоговой службы и др.). Именно они (нормы финансового права) в ряде случаев направлены на урегулирование экономических процессов, осуществляемых субъектами предпринимательской деятельности. Примерами могут служить отдельные отношения в области финансового контроля (аудит и учет), а также в области налоговой деятельности.

Наука финансового права базируется на основных категориях финансовой (экономической) науки. Отметим сразу, что не все финансово-экономические отношения регулируются нормами финансового права, которые характеризуются как императивные (регламентируют отношения власти и подчинения). Так: финансы (основная категория финансовой науки), как любая категория, рассматривается двояко: с точки зрения содержания и формы. В этой связи финансы - это, с одной стороны (по содержанию) финансово-экономические отношения по поводу аккумулирования и перераспределения совокупного денежного фонда страны, а с другой стороны (по форме), финансы представляют собой указанный совокупный фонды денежных средств. Известно, что экономическая и финансовая наука указывают на необходи- [1]

мость разделения общей денежной массы (совокупного денежного фонда) на части, именуемые фондами денежных средств. Именно эти фонды (в качестве входящих элементов) формируют финансовую систему.

Финансовая система (как категория, производная от категории «финансы») по аналогии с категорией «финансы» должна быть рассмотрена с двух позиций, а именно, с одной стороны (в материальном смысле) как совокупность фондов (централизованных и децентрализованных, перераспределение которых происходит в процессе предпринимательской деятельности). Все денежные фонды, представляющие собой элементы финансовой системы в материальном смысле, можно дифференцировать на три группы (звена) следующим образом:

  • 1. государственные и муниципальные централизованные фонды;
  • 2. государственные и муниципальные децентрализованные фонды;
  • 3. частные (децентрализованные) фонды.

Последняя группа (частные фонды), характеризуются тем, что ими непосредственно оперируют, субъекты (участники) предпринимательской деятельности и правовое регулирование перераспределительных процессов в этой области находится в основном вне пределов финансового права (чаще всего - это нормы гражданского права), за исключением отдельных императивно установленных органичений и установлений (например - обязательность создания резервных фондов в ряде случаев). Таким образом, перераспределительные процессы в отношении частных фондов денежных средств регулируются в целом нормами предпринимательского права, которое включает как институты гражданского и финансового права, так и других отраслей российского права).

Возвращаясь к положениям финансово-экономической науки отметим, что финансовая система также рассматривается как совокупность общественных финансово-экономических отношений.

Финансовые отношения в публичной сфере, являясь производными от экономических, возникают на более поздних этапах развития производственных отношений и производительных сил, когда государство как властный субъект, наделенный суверенитетом, стремится привести в состояние баланса свой публичный экономический интерес с частными интересами прочих субъектов, в частности в области предпринимательской деятельности. Именно процесс реализации и защиты публичного экономического интереса является предпосылкой и основой публичных финансовых отношений, в которых одной из сторон (прямо или косвенно) является государство, как властный субъект, организующий стихийные экономические процессы в нужном для общества направлении. Дело в том, что объективные экономические отношения, чаще всего, опосредуют частные интересы субъектов предпринимательской деятельности. Так, на основании закона стоимости на рынке наблюдается тенденция самопроизвольного перераспределения капитала из наименее рентабельных (убыточных) отраслей экономики в наиболее рентабельные (прибыльные), что отвечает частным интересам инвесторов. Вместе с тем, такого рода тенденция вступает в неизбежное противоречие с публичным экономическим интересом государства, которое будучи заинтересовано, прежде всего в обеспечении структурного равновесия и баланса экономического состояния страны, стремится поддержать наиболее убыточные (в том числе, социальные) сферы, как то: здравоохранение, образование, наука, культура; а также области от которых зависит суверенитет государства, например, оборона, фундаментальные научные исследования (например, в области космоса).

Финансово-экономические публичные отношения можно разбить на две большие группы. В первую группу входят отношения, непосредственно связанные с перераспределением централизованных и опосредованно децентрализованных (в том числе частных) фондов денежных средств. Во вторую группу - публичные отношения, сопутствующие перераспределению указанных фондов (императивные отношения в сфере денежного обращения, валютного регулирования, учета, финансового контроля, финансовой ответственности и др.).

Именно эти публичные финансово-экономические отношения и являются предметом финансового права как отрасли российского права.

Одновременно, отношения, непосредственно связанные с перераспределением децентрализованных частных фондов денежных средств, также как и диспозитивные отношения, сопутствующие образованию, распределению и использованию этих фондов (в сфере денежного обращения, валютного регулирования, учета, финансового контроля) являются предметом гражданского, административного и предпринимательского права.

Государство, активно используя финансовые механизмы, присущие рыночной экономике, законодательно закрепляет правила поведения, направленные на сочетание общегосударственных и частных экономических интересов в одной из самых чувствительных сфер человеческой деятельности, которая получила в науке финансового права название «финансовая деятельность» [2]. Финансовая деятельность, реализуемая государством и муниципальными образованиями посредством органов специальной компетенции, является публичной финансовой деятельностью.

Таким образом, публичная финансовая деятельность - это организационная деятельность компетентных органов государства и муниципальных образований по перераспределению централизованных денежных фондов, а также по созданию оптимальных условий, побуждающих в нужном для публичного субъекта направлении к образованию, распределению и использованию децентрализованных фондов денежных средств (в том числе частных фондов денежных средств субъектов предпринимательской деятельности).

Финансовая деятельность, направленная на перераспределение частных фондов денежных средств, осуществляемая субъектами предпринимательской деятельности, является соответственно частной финансовой деятельностью и может быть рассмотрена как одно из направлений предпринимательской деятельности в целом.

Таким образом, предпринимательская деятельность, включая в себя в качестве одного из направлений частную финансовую деятельность, должна осуществляться ее субъектами в соответствии с финансовой деятельностью публичного субъекта, финансовая политика которого направлена на сбалансирование собственных публичных и интересов с частными интересами субъектов предпринимательской деятельности. Это положение ярко иллюстрируется актуальными сегодня положениями о социальной ответственности бизнеса перед обществом[3].

Финансовая политика реализуется публичным субъектом посредством норм финансового права, которые регулируют как финансово-экономические отношения в целом, так и блок отношений в области предпринимательской деятельности (например, положения о финансовом контроле, учете, налоговой деятельности).

Поскольку финансовое право характеризуется преобладанием императивного метода (метод власти и подчинения), следовательно именно императивные нормы, регулирующие отдельные финансово- экономические отношения в сфере предпринимательской деятельности (устанавливающие обязанность по уплате налогов и сборов в соответствующий бюджет, правила хранения налично-денежных средств в кассах субъектов предпринимательской деятельности, запрет расчетов в иностранной валюте между резидентами Российской Федерации и др.) являются финансово-правовыми.

Таким образом в пределах предпримательского права существует блок финансово-правовых норм, установливающих строго определенное правило поведения в частных финансовых отношениях, связанных с предпринимательской деятельностью, где закреплены юридические права и обязанности их участников, обеспеченные мерами государственного принуждения.

При этом, следует помнить, что общественные отношения, регулируемые нормами финансового права, находятся в постоянном диалектическом развитии. Поэтому и система права, как и система финансов (в том числе, частных), не является застывшей схемой, а отражает конкретную ситуацию в современной России. Это же положение распространяется на финансово-правовые институты предпринимательского права.

Следует иметь в виду, что финансовое право, будучи отраслью первого порядка, традиционно состоит из Общей и Особенной частей. Общая часть закрепляет основные общие принципы публичной финансовой деятельности, ее правовые формы и методы; понятие и содержание финансовой системы, круг и полномочия органов государства, управляющих финансами в стране, виды и методы финансового контроля, общие положения о финансовой ответственности, денежное обращение, валютное регулирование, то есть общие вопросы, касающиеся любого института Особенной части финансового права. Особенная часть, конкретизируя общую, состоит из нескольких разделов, интегрирующихся в самостоятельные подгруппы, регулирующие однородные финансовые отношения и группирующиеся аналогично финансовой системе РФ. Можно перечислить следующие подотрасли и институты финансового права: бюджетное право; налоговое право; централизованные внебюджетные фонды; неналоговые доходы; государственный и муниципальный кредит; обязательное страхование; банковское право.

Очевидно, что указанные отраслевые финансово-правовые образования содержат нормы, императивно регулирующие отношения, в том числе, в сфере предпринимательской деятельности и именно рецепция таких норм позволяет охарактеризовать предпринимательское право в качестве комплексной отрасли российского права.

Рассмотрим далее это положение на примере финансового контроля.

Ведение рыночных отношений субъектами предпринимательской деятельности заставляет по-новому взглянуть на функцию контроля:

во-первых, как одного из важнейших элементов хозяйственного управления;

во-вторых, как на предпринимательскую деятельность при передачи части избыточных публичных функций на уровень саморегулирования.

Контроль за состоянием экономики, развитием социально- экономических процессов в обществе в целом является важной сферой деятельности по управлению. Одним из звеньев системы контроля выступает финансовый контроль. Его назначение заключается в содействии реализации финансовой политики государства, обеспечении процесса формирования и эффективного использования финансовых ресурсов (как на макро-, так и микроуровнях).

Финансовый контроль является формой реализации контрольной функции финансов. Она (форма) определяет назначение и содержание финансового контроля. Содержание контроля, его направленность изменяются в зависимости от уровня развития производительных сил и производственных отношений в обществе.

Финансовый контроль - это совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов.

Финансовый контроль можно первоначально определить как одну из разновидностей финансовой деятельности публичного субъекта. Содержание финансовой деятельности выражается в многочисленных и разнообразных функциях, которые действуют в трёх общих направлениях: образование, распределение и использование денежных фондов. Финансовый контроль является неотъемлемым элементом каждого из них. И это закономерно, ибо финансам как экономической категории присуща не только распределительная, но и контрольная функция.

Объектом финансового контроля являются денежные, распорядительные процессы при формировании и использовании финансовых ресурсов. Непосредственным предметом проверок субъектов предпринимательской деятельности выступают такие финансовые (стоимостные) показатели как прибыль, доходы, налоги, отчисления на различные цели и в фонды. Эти показатели имеют синтетический характер, поэтому контроль за их выполнением, динамикой, тенденциями охватывает все стороны производственной хозяйственной и коммерческой деятельности организаций, а также механизм финансово-кредитных взаимосвязей.

Сферой финансового контроля являются практически все операции, совершаемые с использованием денег, а в некоторых случаях и без них (бартерные сделки). Но даже при совпадении конкретного предмета проверки и анализа, финансовому контролю присуща особая направленность в оценке состояния этих объектов, соответствующих его назначению. Так, при осуществлении проверки эффективности менеджмента организаций, и особенно банков, аудиторские фирмы дают оценку размеров образуемых резервов, что непосредственно имеет отношение к определению конечной величины налогооблагаемого объекта.

К основным задачам финансового контроля можно отнести следующие:

  • 1. содействие сбалансированности между потребностью в финансовых ресурсах и размерами денежных доходов бюджетов государства;
  • 2. обеспечение своевременности и полноты выполнения финансовых обязательств перед государственным бюджетом;
  • 3. выявление внутрипроизводственных резервов роста финансовых ресурсов, в том числе по снижению себестоимости и повышению рентабельности;
  • 4. содействие рациональному расходованию материальных ценностей и денежных ресурсов на предприятиях, в организациях и бюджетных учреждениях, а также правильному ведению бухгалтерского учета и отчетности;
  • 5. обеспечение соблюдения действующего законодательства и нормативных актов, в том числе в области налогообложения организаций, относящихся к различным организационно-правовым формам;
  • 6. содействие высокой отдаче внешнеэкономической деятельности организаций, в том числе по валютным операциям и т.д.

Финансовый контроль тесно связан с ответственностью субъектов финансово-экономической (в том числе предпринимательской) деятельности за надлежащее выполнение финансовой дисциплины. Эта ответственность может быть выражена как в административных, так и финансовых (материальных) мерах воздействия на нарушителя финансовой дисциплины.

Финансовые меры воздействия конкретно проявляются через финансовые санкции, являющиеся теми рычагами финансового механизма, которые содействуют повышению эффективности производства, его интенсификации, экологическому оздоровлению.

Таким образом, подводя итог всему вышесказанному финансовый контроль можно определить в целом, как разновидность публичной финансовой деятельности, осуществляемой всей системой органов, государственной власти и управления, а также специальными контрольными органами, которая состоит в проверке законности и целесообразности действий в области образования, распределения и использования денежных фондов.

Однако часть избыточных функций по проведению мероприятий финансового контроля в настоящее время передается СРО (саморегулируе- мым организациям) и непосредственно субъектам предпринимательской деятельности (ведение бухгалтерского учета). Другими словами, наблюдается смещение акцента в направлении самоконтроля в финансовой сфере, что может быть проиллюстрировано на примере аудиторской деятельности, которая является одним из видов предпринимательской деятельности.

Финансовый контроль осуществляется на основании ряда принципов. Прежде всего, это принципы, изложенные в Лимской декларации ИНТОСАИ (международная организация контрольных органов). К этим принципам относятся независимость, объективность и компетентность, гласность.

Независимость финансового контроля должна быть обеспечена: а) финансовой самостоятельностью контрольного органа; б) более длительными по сравнению с парламентскими сроками полномочий руководителей органов контроля; в) закреплением в конституции их статуса.

Объективность и компетентность финансового контроля подразумевает неукоснительное соблюдение контролерами действующего законодательства, высокий профессиональный уровень работы контролеров на основе строго установленных стандартов проведения ревизионной работы.

Гласность предусматривает постоянную связь государственных контролеров с общественностью и средствами массовой информации.

Из этих базовых принципов вытекают и другие, носящие более прикладной характер, в том числе: результативность; четкость и логичность предъявляемых контролерами требований; неподкупность субъектов контроля; обоснованность и доказательность информации, приведенной в актах проверок и ревизий; превентивность; презумпция невиновности (до суда) подозреваемых в финансовых преступлениях лиц; согласованность действий различных контролирующих органов и Др.[4]

Все перечисленные принципы характерны и для аудиторского контроля (условно - самоконтроля).

В литературе наблюдается различный подход к толкованию видов, форм и методов осуществления финансового контроля. Согласно наиболее распространенной позиции, финансовый контроль подразделяется по следующим трем основным критериям.

  • 1. По виду органов, осуществляющих финансовый контроль в рамках своих полномочий: государственный (в т.ч. общегосударственный, вневедомственный, ведомственный); негосударственный (внутрихозяйственный и независимый, то есть аудит).
  • 2. По формам: предварительный; текущий; последующий.
  • 3. По методам: ревизия; проверка; обследование; счетная проверка.

Если рассматривать финансовый контроль в зависимости от осуществляющих его субъектов (классификация по видам), то различается государственный и негосударственный финансовый контроль.

Государственный контроль реализуется через общегосударственный, вневедомственный и ведомственный финансовый контроль, осуществляемый органами государственной власти и управления. Очевидно, что в данном случае речь идет о публичном финансовом контроле.

Общегосударственный контроль имеет наивысшее значение в силу особого статуса этих органов и осуществляется в рамках всего государства. Общегосударственный финансовый контроль направлен на объекты, подлежащие контролю независимо от их ведомственной подчиненности. Законодательные органы страны осуществляют контроль при рассмотрении и утверждении государственного прогноза экономического и социального развития страны, проектов бюджетов по всем звеньям бюджетной системы, отчетов по их исполнению. Контролируется законность и эффективность использования государственных средств, целесообразность осуществляемых расходов.

Вневедомственный финансовый контроль, осуществляемый специальными финансово-кредитными органами, такими как Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ и другие. Нужно отметить, что финансовый контроль этих органов направлен на объекты, независимо от их ведомственной принадлежности и имеет повседневный, систематический и регулярный характер.

Ведомственный финансовый контроль - это контроль министерств и других органов государственного управления за деятельностью входящих в их систему предприятий и организаций. Контроль осуществляется самостоятельными структурными контрольноревизионными подразделениями (управлениями, отделами, группами) министерств, ведомств, подчинёнными непосредственно руководителям этих органов. Его объектом являются производственная и финансовая деятельность подведомственных предприятий и учреждений.

Негосударственный контроль-это внутрихозяйственный контроль и аудит (будет подробно рассмотрен в другой статье). Отметим, что данный вид контроля не является публичным финансовым контролем и может реализовываться в ходе предпринимательской деятельности.

Внутрихозяйственный контроль осуществляется в организациях и на предприятиях преимущественно бухгалтерскими службами, службами внутреннего аудита, то есть (аналогично предыдущему) в этом случае речь не идет о публичном финансовом контроле. Настоящий вид финанового контроля может быть уверенно охарактеризован в качестве самоконтроля субъекта предпринимательской деятельности.

В зависимости от времени проведения (классификация по формам) финансовый контроль можно подразделить на предварительный, текущий и последующий.

Предварительный финансовый контроль осуществляется на стадии составления, рассмотрения и утверждения финансовых планов, смет расходов и доходов, проектов бюджетов, текстов договорных соглашений, учредительных документов, т.д. Таким образом, он способствует предотвращению неправильного, нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также отрицательных финансовых результатов деятельности хозяйственных органов в целом.

Текущий финансовый контроль производится в процессе исполнения финансовых планов в ходе осуществления хозяйственных или финансовых операций, когда проверяется соблюдение норм и нормативов расходования товарно-материальных ценностей и денежных средств.

Последующий финансовый контроль осуществляется после завершения отчетного периода и финансового года в целом. Проверяется целесообразность расходования государственных денежных средств при исполнении бюджетов, выполнение финансовых планов предприятий и организаций, смет бюджетных учреждений.

Указанные три вида контроля должны следовать один за другим, циклично приобретая качества предварительного, текущего и последующего. Эти формы свойственны как для публичного финансового контроля, так и в случаях негосударственного финансового контроля, а также для внутрихозяйственного самоконтроля субъектов предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что в настоящее время наметилась тенденция постепенного снижения роли последующего контроля, при одновременном возрастании значимости текущего финансового контроля (мониторинга). Постоянный монитортнг (слежение) за ходом существенных экономических процессов признается более экономически эффективным рычагом, нежели последующие контрольные мероприятия, так как предполагает превецию негативных последствий (в большинстве случаев).

Возможны и иные модели классификации финансового контроля. Можно, в частности выделить постоянный (например в процессе ведения бухгалтерского учета), систематический (дискретный) и эпизодический контроль (например в ходе инициативного аудита).

Под методами контроля понимаются приемы и способы его осуществления.

Методы осуществления финансового контроля различны. Они могут подразделяться на ревизии, обследования хозяйственной деятельности, проверки, экономический анализ, наблюдение и другие.

Так, наблюдение направлено на ознакомление с состоянием финансовой деятельности проверяемого субъекта.

Обследование, как правило, проводится для изучения отдельных сторон финансовой деятельности с использованием таких приемов как анкетирование и опрос.

Анализ направлен на выявление нарушений финансовой дисциплины с помощью различных аналитических приемов и способов.

Проверка проводится на месте, в ходе ее используются балансовые, отчетные, расходные документы в целях выявления нарушений финансовой дисциплины и устранения их последствий.

Ревизия является основным методом финансового контроля, и характеризуется тем, что в процессе ее проведения осуществляется всесторонняя, комплексная проверка, направленная на установление соблюдения финансовой дисциплины на конкретном объекте субъектом экономической деятельности. При проведении ревизий (плановых, внеплановых) может использоваться комплекс методов, таких как встречная проверка, восстановление количественного учета, контрольное сличение и т.д.).

Существуют также специальные методы контроля, которые можно в свою очередь подразделить на методы документального и фактического контроля.

Так, например, ревизии можно подразделить (по содержанию) на документальные и фактические[5].

Документальные ревизии включают в себя проверку различных финансовых документов. На основе их анализа можно определить законность и целесообразность расходования средств.

В ходе фактической ревизии проверяется наличие денег, ценных бумаг и материальных ценностей.

Аналогично формам рассмотренные методы свойственны как для публичного финансового контроля, так и для негосударственного финансового контроля и, а также внутрихозяйственного самоконтроля субъектов предпринимательской деятельности.

В заключение можно отметить, что самоконтроль начинает играть все большую роль. Кроме того, можно отметить возрастающий интерес к вопросам экономического контроля в рамках которого было бы обосновано рассмотрение в совокупности правового регулирования как публичного финансового контроля, так и негосударственного, равно как и самоконтроля субъектов предпринимательской деятельности; а также и вопросов правового обеспечения нефинансового экономического контроля[6]. Однако такое комплексное исследование предполагается проводить в рамках экономического права Российской Федерации, как мегаотрасли российского права[7].

5. Роль предпринимательского права и финансового права в регулировании аудиторской деятельности[8]

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 ? г. №? 307ФЗ (далее - ФЗ об аудите), аудиторская деятельность — это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Такая деятельность по общим правилам является предпринимательской и регулируется нормами предпринимательского права Российской Федерации. В процессе аудиторской предпринимательской деятельности всестороннему анализу и проверке на соответствие нормативным актам РФ подвергаются результаты деятельности организации, отраженные в ее финансовой отчетности, и процедуры получения итоговой информации, проводимые на основе применения методологии финансового учета (бухгалтерского, налогового, бюджетного).

В свою очередь, аудит— это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности отчетности (ст. 1 ФЗ об аудите). По общим положениям аудит рассматривается в качестве негосударственного вида финансового контроля, который регулируется в целом нормами финансового права Российской Федерации. Основной целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Таким образом, рассматриваемый сегмент экономической деятельности (аудиторская деятельность) подлежит правовому обеспечению (в основном) нормами финансового и предпринимательского права. Очевидно, что здесь нет противоречия, поскольку предпринимательское право является комплексной отраслью российского права, оно как отрасль второго порядка реципирует нормы других отраслей российского права (значительное число таких норм расположено в пределах финансового права Российской Федерации). Рассмотрим подробнее аудит как явление общественной жизни и генезис его правового обеспечения в современной России.

Прообраз аудита возник во времена глубокой древности. Примерно в 200 г. до нашей эры в Римской империи квесторы (должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами) осуществляли контроль за государственными бухгалтерами на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменаторами. Такая практика и породила понятие «аудитор» («слушать»)[9]. В период средневековья следы аудита можно обнаружить в англоязычных странах. По некоторым сведениям, Лондонское Сити подвергалось аудиту уже в 13 веке прошлого тысячелетия, а в начале 14-го столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы, о чем свидетельствуют архивные документы[10]. Именно в Англии аудит пережил период своего дальнейшего становления, и в 1880 г. там был создан Институт присяжных бухгалтеров, в функции которого входило проведение методической работы и разработка аудиторских стандартов.

В России звание аудитора было введено Петром I[11]. Однако чаще аудиторов в России тех времен называли присяжными бухгалтерами. В период СССР роль аудита в нашей стране была сведена практически к нулю, в связи с тем, что все контрольные функции осуществлялись компетентным государственным органам. Потребность в воссоздании института профессионального независимого контроля в РФ возникла в начале 90-х годов прошлого века в связи с развитием предпринимательства и стремлением организаций к саморегулированию.

Первоначально государственное регулирование зарождающегося рынка аудиторских услуг в РФ осуществлялось Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Правовыми основами аудита и аудиторской деятельности на протяжении более чем семи лет являлся такой нормативный акт, как Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» (утратил силу). Кроме того, вышеуказанной Комиссией был разработан и одобрен блок национальных стандартов, которые носили скорее рекомендательный, нежели обязательный характер.

Существенному обновлению была подвергнута нормативная база, призванная регулировать отношения в рассматриваемой сфере с принятием первого ФЗ об аудиторской деятельности. Так, 7 августа 2001 года Президентом РФ был подписан Федеральный закон N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»[12], который вступил в силу с 9 сентября 2001 г. Выполнив свою позитивную функцию, указанный ФЗ утратил силу в связи с принятием одноименного ФЗ от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ, действующего в настоящее время. Закон об аудите является основным системообразующим нормативным актом, регулирующим рассматриваемую сферу предпринимательской деятельности.

Нормы Закона об аудите находят конкретизацию в стандартах аудиторской деятельности. Стандарты аудита — это правила, которыми регулируется аудиторская деятельность, опираясь на которые аудитор проводит контрольные мероприятия в любых формах: предварительные, текущие, последующие.

Аудиторские стандарты можно условно подразделить на три уровня.

К первому уровню следует отнести федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФСАД), предусмотренные Законом об аудите и утверждаемые приказами Минфина России, например, ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»; ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»; ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении»; ФСАД 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля»; ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий входе аудита»; ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов входе аудита»; ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства»; ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам»; ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности».

Ко второму уровню следует отнести отдельные правила (стандарты), утвержденные постановлениями Правительства РФ до вступления в силу действующего Закона об аудите. Это, например: Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; Документирование аудита; Планирование аудита; Существенность в аудите; Контроль качества выполнения заданий по аудиту; Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности; Связанные стороны; События после отчетной даты; Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица; Согласование условий проведения аудита; Аудиторская выборка; Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях; Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников; Особенности первой проверки аудируемого лица; Аналитические процедуры; Особенности аудита оценочных значений; Сообщение информации, полученной по результатам аудита руководству аудируемого лица и представителям его собственника; Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица; Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности; Использование результатов работы другого аудитора; Рассмотрение работы внутреннего аудита; Компиляция финансовой информации; Использование аудитором результатов работы эксперта; Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности; Контроль качества услуг в аудиторских организациях; некоторые другие правила (стандарты).

Данные стандарты не должны противоречить международным стандартам аудита (MCA), которые разработаны Международной федерации бухгалтеров. Российские стандарты являются в целом версией MCA, адаптированной под национальное законодательство.

Третьим уровнем в иерархии стандартов аудиторской деятельности являются стандарты, разрабатываемые и утверждаемые саморегу- лируемой организацией аудиторов (СРО) для применения в работе членами данной СРО.

В соответствии со ст. 7 Закона об аудите аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обязательными, а также со стандартами аудиторской деятельности СРО.

Обязательным для соблюдения применения всеми аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами является утвержденный Советом по аудиторской деятельности при Минфине России Кодекс этики аудиторов России, который рассматривает такие проблемные вопросы, как модель поведения аудитора и аудиторской организации, подготовка заключения договора об оказании профессиональных услуг, конфликт интересов, второе мнение, гонорар аудитора и другие виды вознаграждения, реклама и предложение профессиональных услуг, подарки и знаки внимания, применение принципа объективности при всех видах услуг, применение принципа независимости при заданиях по проверке достоверности информации.

Можно привести различную классификацию аудиторского контроля.

  • 1. Согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудит делится на обязательный (предполагающий проведение контрольных мероприятий в случаях, непосредственно, установленных законодательством) и инициативный (предполагающий проведение контрольных мероприятий по решению экономических субъектов).
  • 2. По сфере экономической деятельности аудируемого субъекта можно выделить общий аудит (аудит любых коммерческих организаций, кроме специально оговоренных в законодательстве, не зависимо от организационно-правовых форм и видов собственности); банковский аудит; аудит страховых организаций; аудит бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и т.д.
  • 3. По субъекту, проводящему контрольные мероприятия аудит может быть внешним (осуществляемым сторонним лицом, имеющим на это законные полномочия) и внутренним (проводимым службой, являющейся структурным подразделением экономического субъекта).

Несмотря на то, что аудит является негосударственным видом финансового контроля, рынок аудиторских услуг нуждается в элементах государственного регулирования, чем и обусловлена его связь с финансовой деятельностью публичного субъекта.

Следует обратить особое внимание на то, что: аудит, будучи разновидностью финансового контроля, не подменяет, но дополняет государственный контроль;

рассмотренный вид финансового контроля является очень перспективным в виду развития рыночных экономических отношений в стране;

хотя к настоящему времени функции регулирования рынка аудиторских услуг (как избыточные) последовательно передаются саморе- гулируемым организациям, указанный рынок объективно нуждается в некотором государственном регулировании, что позволяет рассматривать независимый финансовый контроль, в качестве одного из многочисленных направлений финансовой деятельности государства[13].

Саморегулируемой организацией аудиторов (ст. 17 ФЗ об аудиторской деятельности) признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Саморегулируемые организации аудиторов несут ответственность за осуществление аудиторской деятельности аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, которые являются членами соответствующей саморегулируемой организации.

Непосредственным объектом аудита являются отношения, складывающиеся в сфере бухгалтерского и налогового учета, а предметом - соответственно, совокупность данных, полученных в процессе постановки и ведения бухгалтерского и налогового учета.

По итогам аудиторской проверки формируется аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Аудиторское заключение должно содержать наименование «Аудиторское заключение»; указание на адресата, которому направляется официальное аудиторское заключение; сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения; сведения об аудиторской организации или индивидуальном аудиторе, проводившем проверку; перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена; сведения о работе, выполненной аудиторской организацией или индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности - аудируемого лица; мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности; указание даты заключения.

Аудиторы, проводившие проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности, обязаны следовать правилам аудиторской этики и не разглашать сведения, ставшие им известными в процессе осуществления аудиторской проверки у аудируемого лица.

Итак, рассмотрев в целом вопросы правового регулирования аудиторской деятельности остановимся на аспектах предпринимательского и финансового права, системы которых включают институт аудиторской деятельности.

Предпринимательская деятельность в области аудита реализуется путем заключения договоров об оказании услуг, которые являются двусторонними сделками и подлежит регламентации нормами гл. 39 ГК РФ, где в п. 2 ст. 779 прямо указано, что правила данной главы применяются к договорам об оказании аудиторских услуг.

Таким образом, договоры об оказании аудиторских услуг относятся к категории основных, взаимных, где каждая из сторон договора приобретает определенные права и обязанности, возмездных, свободных или обязательных в силу закона.

Существенными условиями договоров, заключаемых в сфере оказания аудиторских услуг, являются следующие: предмет договора; сроки проведения проверок или оказания услуг; стоимость оказанных услуг.

Предмет договора определяется в связи с характером осуществляемой деятельности, где заключаемые договоры можно классифицировать по нескольким основаниям:

договоры на проведение аудита как независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности;

иные виды договоров, сопровождающие следующие виды аудиторской деятельности, установленные в п. 7 ст. 1 Закона об аудите (сопутствующие аудиту услуги): 1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование; 2) налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций; 3) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией; 4) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, налоговых и таможенных правоотношениях, органах государственной власти и органах местного самоуправления; 5) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; 6) оценочная деятельность; 7) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; 8) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; 9) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Таким образом, предметом договора может быть не только проведение аудиторской проверки, но и осуществление текущего консультирования. Такого рода договоры условно носят название «абонентских».

Следует выделить отдельные неспецифические виды сопутствующей аудиту деятельности, например, оценочная деятельность. Аудиторские организации или независимые аудиторы могут осуществлять такие виды оценочной деятельности, как оценка предприятия как имущественного комплекса, оценка стоимости имущества организации, оценка предпринимательских рисков.

Аудиторские организации и независимые аудиторы могут участвовать в рассмотрении дел в суде в качестве экспертов или специалистов, привлекаемых по делу.

Сроки оказания сопутствующих аудиторских услуг (например, в области налогового консультирования) могут дифференцироваться в соответствии с периодами, отчетность за которые подлежит аудиторской проверке. Такими периодами в этом случае могут быть 1 месяц, 3 месяца, 6 месяцев, 9 месяцев, 12 месяцев. Конкретный срок отчетного периода по соответствующему налоговому платежу установлен специальными статьями каждой главы части второй НК РФ, посвященной тому или иному налогу (например, гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость», гл. 22 НК РФ «Акцизы» и т.д.).

Договор об оказании аудиторских услуг вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

К обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения гражданского законодательства об обязательствах.

Окончание срока действия договора не освобождает стороны от ответственности за его нарушение, например, по соблюдению сведений, составляющих коммерческую тайну, ставших известными в ходе осуществления аудиторской проверки.

Финансовая деятельность (финансовый контроль) в отношении аудиторской деятельности заключается в государственном регулировании этих отношений. Главным регулирующим уполномоченным федеральным органом в сфере аудиторской деятельности является Минфин России. На основании Постановления Правительства Россйикой Федерации от 30 июня 2004 г. №329 «О Министерстве финансов Российской Федерации», которым утверждено Положение о Министерстве финансов, Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности. Также данным Положением утвержден перечень полномочий Минфина России, в соответствии с которым Минфин России осуществляет нормативно-правовое регулирование в области аудиторской деятельности.

Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности осуществляется актами, принимаемыми Минфином России, а именно федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также актами, определяющими, порядок выдачи квалификационного аттестата аудитора и его формы; порядок ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций, контрольного экземпляра реестра аудиторов и - аудиторских организаций, а также перечень включаемых в них сведений; порядок ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов; порядок назначения и осуществления проверки саморегулируемой организации аудиторов, определения программы проверки, а также порядка оформления ее результатов; порядок проведения квалификационного экзамена лица, претендующего на получение квалификационного аттестата аудитора; порядок создания единой аттестационной комиссии.

Кроме того, в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности создан Совет по - аудиторской деятельности при Минфине России, деятельность которого регламентирована ст. 16 Закона об аудите и приказом Минфина России от 29 декабря 2009 г. № 146н. Данным приказом утверждены также Положения о совете по аудиторской деятельности и о рабочем органе совета по аудиторской деятельности.

Совет по аудиторской деятельности реализует следующие функции:

  • 1) рассмотрение вопросов государственной политики в сфере аудиторской деятельности;
  • 2) рассмотрение проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность и рекомендация их к утверждению уполномоченным федеральным органом;
  • 3) одобрение правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и кодекса профессиональной этики аудиторов, определение области знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене;
  • 4) внесение на рассмотрение Минфина России предложения о порядке осуществления уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;
  • 5) рассмотрение обращений и ходатайств СРО в сфере аудиторской деятельности и внесение соответствующих предложений на рассмотрение уполномоченного федерального органа;
  • 6) осуществляет иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах.

Формируется Совет из представителей пользователей бухгалтерской отчетности, представителей Минфина России, представителей федеральных органов исполнительной власти и ЦБ РФ, а также представителей от саморегулируемых организаций аудиторов. Состав Совета утверждается приказом Министра финансов.

Лицензирование аудиторской деятельности прекращено с 1 января 2010 г. в соответствии сп. 5.2 ст. 18 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в настоящее время утратил силу) и не предусмотрено вновь принятым Федеральным законом от 4 мая 2011г. №99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Вывод. Аудиторская деятельность (негосударственный финансовый самоконтроль), будучи предпринимательской деятельностью имеет особенность. Так, следует обратить особое внимание на то, что рынок аудиторских услуг объективно нуждается в некотором государственном регулировании, что позволяет нам (наряду с предпринимательской) рассматривать его в качестве одного из многочисленных направлений финансовой деятельности государства.

Таким образом институт аудиторской деятельности (негосударственный финансовый самоконтроль) одновременно является элементом системы предпринимательского права и системы финансового права Российской Федерации.

В заключение можно отметить, что самоконтроль (в частности, аудит) начинает играть все большую роль. Кроме того, следует отметить возрастающий интерес к вопросам экономического контроля в рамках которого было бы осуществлено рассмотрение в совокупности основ как финансово-правового, так и гражданско-правового регулирования аудиторской деятельности в сочетании с основами правового регулирования иных видов финансового и нефинанового контроля[6] (такое комплексное исследование предполагается проводить в рамках экономического права Российской Федерации, как мегаотрасли российского права)[7].

  • [1] Ашмарина Е.М. Соотношение институтов предпринимательского и финансового права напримере правового обеспечения финансового контроля. Статья // Вопросы экономики и права. 2016 № 4 (94).
  • [2] См. Соколова Э.Д. Современные проблемы науки финансового права. Сборник научныхстатей под ред. Покачаловой Е.В. Саратов. 2003. С. 19.
  • [3] См.: Ручкина Г.Ф. Экономическое право Российской Федерации (раздел III. Правовойрежим фондов денежных средств коммерческих организаций и экономическое право Российской Федерации). Монография. М.: Финуниверситет. 2012. С. 297-311.
  • [4] См. Грачева Е.Ю. Финансовое право в вопросах и ответах. М., ПРОСПЕКТ. 2003. С. 42-43.
  • [5] См. Грачева Е.Ю. Финансовое право в вопросах и ответах. М., ПРОСПЕКТ. 2003. с.45-46.
  • [6] См.: Ашмарина Е.М. Экономический контроль: гипотеза или реальность? Статья // Вопросы экономики и права. 2015 № 3 (81).
  • [7] См.: Ершов В.В., Ашмарина Е.М., Корнев В.Н. Экономическое право как мегаотрасльроссийского права: его предмет и система. Статья // Государство и право. 2015 № 7.
  • [8] Ашмарина Е.М. Роль предпринимательского права и финансового права в регулированииаудиторской деятельности. Статья // Право и государство: теория и практика. 2016 № 7 (139).
  • [9] См. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. М., ИНФРА-М. 1996. С.5.
  • [10] См. Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., Орейлли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери. Пер. с англ./ Под ред. Я.В.Соколова. М., 1997. С. 23.
  • [11] См. Андреев В.Д.. Практический аудит. Справочное пособие. М., Экономика. 1994. С.7.
  • [12] СЗ РФ. 2001. № 33 (часть I). Ст. 3422, № 51. Ст. 4829; 2002. № 1 (часть I). Ст. 2 (с последующими изменениями и дополнениями). Утратил силу.
  • [13] См.: Ашмарина Е.М. Соотношение институтов предпринимательского и финансовогоправа на примере правового обеспечения финансового контроля. Статья // Вопросы экономики и права. 2016 № 4 (94).
  • [14] См.: Ашмарина Е.М. Экономический контроль: гипотеза или реальность? Статья // Вопросы экономики и права. 2015 № 3 (81).
  • [15] См.: Ершов В.В., Ашмарина Е.М., Корнев В.Н. Экономическое право как мегаотрасльроссийского права: его предмет и система. Статья // Государство и право. 2015 № 7.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >