УЧЕТ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Учет резерва сомнительных долгов представляет собой обязательный объект бухгалтерского учета в Российской Федерации. Актуальность данной темы обусловлена сложностью учета и квалификации сомнительной задолженности в коммерческих организациях. Различия требований к формированию резерва для целей бухгалтерского учета и для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вынуждают организации рассчитывать сразу два резерва. В статье исследованы особенности нормативного регулирования, рассмотрен практический пример расчета резерва по сомнительным долгам, сделаны выводы.

Для исследования вопросов учета резервов по сомнительным долгам необходимо обратиться к нормативной базе, так как в бухгалтерском и налоговом учете имеются разные требования к учету резервов по сомнительным долгам.

Рассматривая необходимость формирования резервов сомнительных долгов, необходимо дать характеристику сомнительной задолженности. Основное условие, по которой задолженность в бухгалтерском учете можно признать сомнительной является наличие вероятности, что данная задолженность не будет погашена в те сроки, которые установлены в договоре. Однако, согласно пункту 70 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н, задолженность не может быть признана сомнительной, если имеются соответствующие гарантии, например, она обеспечена залогом, задатком или поручительством, так как риск невозврата денежных средств становится минимальным [4]. Критерии сомнительного долга каждая организация вправе определить самостоятельно. Согласно законодательству, резерв создается только по дебиторской задолженности и с 2011 года в дебиторскую задолженность включается не только задолженность покупателей, но также суммы предоплаты (авансы), выданные поставщикам и выданные займы. Для признания долга сомнительным бухгалтеру необходимо иметь информацию, подтверждающую неплатежеспособность контрагента. В связи с требованиями, представленными в пункте 1 статьи 12 закона «О бухгалтерском учете», резерв следует формировать не реже чем раз в квартал на последнее число периода после того, как будут проведена инвентаризация расчетов с дебиторами. [2] На основании данных, полученных в результате сверки расчетов, бухгалтер принимает решение о признании задолженности сомнительной. На практике критерием признания долга сомнительным является срок невозврата денежных средств.

Перейдем к обязанности создания резервов и выясним, есть ли возможность обойтись без них. Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности устанавливает, что создание резервов по сомнительным долгам является обязанностью для всех организаций без исключений. [4] Однако, в некоторых случаях существует возможность организациям избежать учета резервов сомнительной задолженности. Согласно рекомендациям Министерства Финансов РФ, в бухгалтерском учете можно не признавать задолженность сомнительной, если есть уверенность, что она будет погашена в течении 12 месяцев [5]. Таким образом, если в организации отсутствует анализ дебиторской задолженности и она всегда погашается в течении 12 месяцев после отчетной даты, бухгалтеры, не желающие вести учет сомнительной задолженности, могут этого избежать. Однако, если задолженность не погашена в течении данного срока, резерв по ней необходимо создавать. Также в пользу создания резерва говорит принцип осторожности, согласно Международным стандартам финансовой отчётности [6].

Налоговый кодекс РФ не устанавливает для организаций обязанность создания резерва. Пункт 3 статьи 266 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право на создание резерва, которое он может либо использовать, либо нет [1]. При этом существует отдельный, отличный порядок создания резервов в бухгалтерском и налоговом учете. Как было рассмотрено ранее, в бухгалтерском учете не много требований к созданию резерва по сомнительным долгам, тогда как в налоговом учете порядок создания резерва жестко регламентируется. Во- первых, НК РФ предъявляет требования к виду задолженности. Пунктом 1 статьи 266 Кодекса установлено, что включить в состав резерва организация может только дебиторскую задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров (работ, услуг), то есть задолженность заказчика перед организацией [1]. Во-вторых, законодательство устанавливает требования к срокам возникшей сомнительной задолженности, тогда как в бухгалтерском учете срок не является ключевым параметром для создания резерва. В пункте 4 статьи 266 определены четкие интервалы, по которым задолженность признается сомнительной, и ограничения предельного размера резерва в процентном отношении к выручке. Для сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно организация может учесть в резерве только 50% от суммы долга, со сроком свыше 90 дней - 100% суммы задолженности, а по задолженности со сроком менее 45 дней резерв не создается. По требованиям налогового законодательства предельный размер резерва не может превышать более 10% от выручки за соответствующий налоговый период [1].

Разницы, возникающие в связи с включением в доходы (расходы) величин резервов по сомнительным долгам, созданным по правилам бухгалтерского учета, и резервов - по правилам налогового учета, классифицируются согласно пункту 4 и пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", как постоянные или временные разницы [3]. Начисление данных разниц неизбежно при условии, что сформированные резервы по сомнительны долгам в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Для сближения бухгалтерского и налогового учета специалисты рекомендуют использовать в бухгалтерском учете те же методы, что и в налоговом.

Рассмотрим практический пример учета резерва по сомнительным долгам. На основании исходных данных организации ООО «Ромашка» будет сформирован резерв по сомнительным долгам, восстановлен резерв в случае погашения задолженности, будут рассмотрены некоторые сложные моменты и проведены соответствующие вычисления. Приведем данные этого примера.

ООО «Ромашка» применяет общую систему налогообложения, применяет ПБУ 18/02. Данные по задолженности поставщиков и покупателей на 31 марта приведены в таблице. Выручка (без НДС) составила 300 000 руб.

Несмотря на факт того, что дебиторская задолженность по контрагентам А и В просрочена на довольно большой срок, руководство организации имеет достоверную информацию, что покупатели погасят задолженность, а значит она не будет в бухгалтерском учете признана сомнительной. Итого в бухгалтерском учете на основании профессионального суждения бухгалтера сомнительная задолженность для целей формирования резерва составит 3 500 руб.

Таблица 1

Дебиторская задолженность ООО «Ромашка» на 31.03.2017г. для целей формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Контрагент

Задолженность,

руб-

Время просрочки по договору, дн.

Создание резерва в бухгалтерском учете

А (покупатель)

20 000

1300

Нет

Б (покупатель)

1000

10

Да

В (покупатель)

500 000

300

Нет

Г (поставщик)

1 600

50

Да

Д (покупатель)

900

39

Да

Итого

3 500

Бухгалтер на 31 марта сделает следующие записи:

Дебет 91.02 «Прочие расходы» - Кредит 63 «Резерв по сомнительным долгам» - 3 500 руб. - начислен резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Для формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете информация по дебиторской задолженности поставщика Г не рассматривается, так как резерв по данному виду задолженности не создается.

Дебиторская задолженность ООО «Ромашка» на 31.03.2017г. для целей формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

Таблица 2

Контрагент

Задолженность,

руб.

Время просрочки по договору, дн.

% резерва

Сумма

резерва,

руб.

А (покупатель)

20 000

1300

100

20 000

Б (покупатель)

1000

10

0

0

В (покупатель)

500 000

300

100

500 000

Д (покупатель)

900

39

50

450

Итого

520 450

Рассчитанная задолженность покупателей с учетом ограничений по срокам образования, согласно НК РФ, составила 520 450 руб. Однако, существующее ограничение по выручке не позволит создать резерв по сомнительным долгам и учесть его в составе внереализационных расходах в сумме более 30 000 руб. (300 000 руб. * 10%).

В связи с тем, что резерв по сомнительным долгам в налоговом учете превышает резерв, начисленный в бухгалтерском учете, возникнет временная разница. Также возникнет постоянная разница, так как в бухгалтерский резерв была включена задолженность поставщика, не связанная с реализацией товаров (работ, услуг). В учете необходимо отразить отложенный налоговое обязательство (ОНО) и постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Проводки будут следующие:

Дебет 68.04 «Налог на прибыль» - Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство» - 5 620- (30 000- 900- 1000)*20%- отражено ОНО

Дебет 99.03 «Постоянное налоговое обязательство» - Кредит

  • 68.04 «Налог на прибыль» - 320 -1600*20% - отражено ПНО
  • 16 мая была погашена задолженность поставщика Г в размере 100 руб. Соответственно резерв необходимо восстановить в бухгалтерском учете.

Дебет 63 «Резерв по сомнительным долгам»- Кредит 91.01 «Прочие доходы» - 100- восстановлен резерв в части погашенной задолженности

Также нужно сделать операцию сторно ПНО, т.к. постоянная разница между резервом, сформированном в бухгалтерском учете, и налоговым частично уменьшилась. Резерв в бухгалтерском учете на 16 мая равняется 3 400 руб.

Дебет 99.03 «Постоянное налоговое обязательство» - Кредит

  • 68.04 «Налог на прибыль»- (20)- 100*20%- сторно операции по начислению ПНО
  • 25 мая был полностью погашен долг покупателя Д размере 900 руб. Резерв по задолженности контрагента Д формировался как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, однако в различном размере. Резерв в бухгалтерском учете равняется 2 500 руб., в налоговом - 29 550 руб. Так как в бухгалтерском учете резерв восстановлен в большем размере, нежели в налоговом учете, то необходимо доначислить ОНО.

Дебет 63 «Резерв по сомнительным долгам»- Кредит 91.01 «Прочие доходы» - 900 - восстановлен резерв в части погашенной задолженности

Дебет 68.04 «Налог на прибыль» - Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство» - 90 - (900 - 450) *20% - начислено ОНО

1 июня поступили денежные средства от покупателя А в размере 15 000 руб. в бухгалтерском учете резерв по контрагенту не создавался. В бухгалтерском учете бухгалтер не восстанавливает резерв. В налоговом учете резерв включал задолженность в полном размере 20 000 руб., следовательно, необходимо уменьшить временную разницу.

Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство» - Кредит 68.04 «Налог на прибыль» - 3 000 - 15 000*20% - восстановлено ОНО

При неизменности размеров резервов по сомнительным долгам на 30 июня 2017 г. в бухгалтерском балансе за полугодие бухгалтерский резерв по сомнительным долгам уменьшит показатель II раздела «Дебиторская задолженность» (строка 1230, ранее 230 и 240) на сумму 2 500 руб. Та же сумма войдет в состав прочих расходов в отчете о финансовых результатах (строка 2350). В декларации по налогу на прибыль за полугодие налоговый резерв составит 14 550 руб. и войдет в состав внереализационных расходов.

Как было рассмотрено в статье, учет резервов по сомнительным долгам представляет собой непростую для бухгалтера задачу. В целом основные трудности связаны с различными требованиями к формированию резервов в бухгалтерском и налоговом учете. Крайне редки случаи, при которых имеется возможность избежать необходимости вести двойной учет в этой области, не используя возможности уменьшить величину текущего налога на прибыль при включении в расходы резерв по сомнительным долгам. Разницы, возникающие при расчете бухгалтерской прибыли до налогообложения и налоговой базы по налогу на прибыль, требуют расчетов и начисления отложенных и постоянных активов и обязательств. Даже при современной автоматизированной работе большинства бухгалтерских департаментов в организациях, использующих современные бухгалтерские компьютерные продукты, представляется крайне трудоемким контроль сроков исполнения обязательств должников организации и определение их платежеспособности. Учет в таких автоматизированных программах в настоящем времени затрудняет использовать профессиональное суждение и имеющиеся данные касательно каждого должника организации, а, следовательно, существует необходимость тщательно отслеживать поступающую информацию по каждому контрагенту в разрезе каждого договора. Чтобы обеспечить объективный учет сомнительных долгов и формирование резерва на его основе на сегодняшний день предлагается вести обособленный, отдельно бухгалтерский и налоговый, аналитический учет по каждому дебитору организации.

Список литературы:

  • 1. Налоговый Кодекс Российской Федерации (НК РФ) в части II от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (ред. от 05.08.2017 №117-ФЗ), статья 266;
  • 2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) "О бухгалтерском учете" / Справочно-правовая система "Консультант Плюс";
  • 3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, приказ Минфина РФ от 19.11.2002 г. №114н / Справочно-правовая система "КонсультантПлюс";
  • 4. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 29.03.2017) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" / Справочно-правовая система " КонсультантПлюс ";
  • 5. Письмо Минфина РФ от 29.01.2008 N 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год» / Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»;
  • 6. «Концептуальные основы финансовой отчетности» / Справочноправовая система «КонсультантПлюс»
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >