АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ КЛАССИФИКАЦИИ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ

Формы и виды финансового контроля

В нормах Федерального закона от 5 апреля 2013 года № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» законодатель впервые наравне с термином «контроль», традиционно применяющемся для определения производных от него понятий «финансовый контроль» и «государственный финансовый контроль», также и понятие «аудит», следует определиться в указанных понятиях с учетом полномочий Счетной палаты по осуществлению указанных видов деятельности в целях контроля за финансовой деятельностью государственных учреждений.

Нами отмечалось ранее, что в современном значении рассматриваемое базовое понятие «контроль» чаще всего наделяют следующим лексическим смыслом: контроль - проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора[1].

В тоже время, вполне очевидно, что между понятиями «контроль» и «надзор» имеется существенное отличие. Надзор состоит в наблюдении за законностью деятельности, тогда как контроль охватывает наряду с законностью и целесообразность деятельности контролируемых субъектов. Как отмечается в юридической литературе, при надзоре между проверяющим и проверяемым отсутствует организационное подчинение, и орган надзора не имеет права вмешиваться в оперативную деятельность поднадзорного органа.

Что касается термина «аудит», широко используемым в последнее время в научной литературе для обозначения полномочий государственных контрольных органов, то вопрос основательности его применения в данном контексте, например, для обозначения предмета регулирования Федерального закона (ст. 1), определения статуса Счетной палаты (ст. 2), правовой основы ее деятельности (ст. 3), задач Счетной палаты (ст. 5) и т.д., решается в научной литературе неоднозначно.

Отмечается, что «в отличие от Запада в России сознательно используется более жесткий, директивный термин «финансовый контроль» вместо общепринятого термина «аудит»[2].

Авторы современной концепции государственного финансового контроля считают, к примеру, что в рамках внутреннего государственного финансового контроля, который осуществляется органами исполнительной власти, важнейшую роль играют межведомственные контрольные органы. В строгом значении этого слова они должны относиться не к внутреннему, как это принято согласно традиционному подходу, а к внешнему государственному финансовому контролю. В связи с этим полагается более обоснованным использование понятия «государственный финансовый контроль» вместо термина «внутренний государственный финансовый контроль», а понятия «государственный аудит» - вместо термина «внешний государственный финансовый контроль». Для четкого же разграничения внутриведомственного и межведомственного государственного финансового контроля предлагается его деление на «внутренний» и «внешний» соответственно. В рамках данной концепции государственный финансовый контроль определяется как «апостериорная деятельность государства по формированию полной и объективной картины о государственных финансовых потоках и финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов в интересах предупреждения и пресечения нарушений в финансово-хозяйственной сфере»[3]. Государственный же аудит, считают поименованные авторы, - это «деятельность органов государства по осуществлению гласного независимого априорного и апостериорного аудита состояния общественных финансов и имущества, а также решений, являющихся основой для получения или распоряжения ими в целях получения государственными органами, институтами гражданского общества и гражданами объективной агрегированной информации о качестве государственного управления»[4].

С существующей точкой зрения, согласно которой «использование в научной литературе термина «государственный аудит», обозначающего деятельность государственник органов по аудиту создания и использования публичных финансовых средств, прежде всего бюджетов, представляется оправданным»[5], следует согласиться тем более, что при переводе Лимской декларации 1977 года на русский язык термин «публичный (государственный) аудит» был сформулирован как «государственный финансовый контроль», что, видимо, и повлекло всеобщее употребление указанного термина. В пользу высказанной точки зрения также свидетельствует и то, в соответствии со статьями 102 и 103 Конституции Российской Федерации высшими должностными лицами Счетной палаты являются аудиторы. Таким образом, осуществление ими именно аудиторской деятельности подразумевается самим названием их должности.

Однако, следует учитывать то обстоятельство, что российский законодатель изначально определил аудит как «предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей»[6].

Аналогичное определение содержится и в действующем в настоящее время законе, регламентирующим аудиторскую деятельность, согласно ст. 1 которого «Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудит- независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности»[7].

Таким образом, цитируемым законом возможность осуществления аудита в настоящее время признается исключительно за коммерческими организациями либо индивидуальными предпринимателями. Кроме того, согласно легальному определению аудиторской деятельности, ее целью является только проверка документации аудируемого лица. Помимо того, целью аудита (результатом аудиторской проверки) признается исключительно выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, что изначально не предусматривает проведения мероприятий фактического контроля (например, инвентаризации), и, уж тем более, полностью исключает какую-либо возможность оценки целесообразности и эффективности расходования средств организации.

Следовательно, как вполне основательно отмечает И.А. Назар- чук, для введения в оборот понятия «государственный аудит» потребуется кардинальная, системная и существенная переработка российского законодательства, регламентирующего не только и не столько отношения в сфере собственно государственного финансового контроля, сколько независимую аудиторскую деятельность в том ее понимании, которое сложилось в современной России[8].

Возможность возникновения терминологической путаницы в результате применения понятия «аудит» применительно к деятельности государственных органов по оценке целесообразности и эффективности формирования и расходования бюджетных средств, очевидна.

Ярким примером могут служить, в частности, умозаключения А.В. Крикунова, который приводит следующие определения: «аудит - ... это вневедомственная ревизия, проводимая в соответствии с требованиями закона.... Аудит может носить и внутренний характер, проводимый по решению менеджмента предприятий, т.е. это форма самоконтроля. Аудит может проводиться и по решению акционеров для проверки эффективности менеджмента и соблюдения законности»[9]. Несколько далее поименованный автор определяет аудит уже как «... предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц) с целью выражения мнения о ее достоверности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству»[10], т.е. цитирует легальное его определение.

Несоответствие предложенных определений очевидно и происходит от смешения понимания аудита в «широком» смысле слова, т.е. как любой контрольной деятельности, традиционно используемого в международном законодательстве и законодательстве иностранных государств, а, также иностранными специалистами в области финансов, и «узким» легальным определением, устанавливающим применение термина «аудит» для обозначения предпринимательской деятельности частных аудиторов и аудиторских организаций, сводящейся, по сути, к независимой проверке бухгалтерской и налоговой отчетности хозяйствующих субъектов и выражению независимого мнения о правильности постановки учета и ведения отчетности.

Помимо того, следует учитывать то обстоятельство, что поскольку аудит как по российскому, так и международному законодательству предполагает лишь получение информации о законности (реже - результативности) финансово-хозяйственной деятельности проверяемого субъекта на основе изучения документальных данных и последующее доведение ее до заинтересованных лиц, постольку вопрос о готовности и целесообразности получения ныне действующими контрольными органами неких дополнительных гарантий самостоятельности и независимости за счет утраты ими возможности фактического контроля и оценки целесообразности (в т.ч. и эффективности) деятельности контролируемого субъекта, подлежит особому рассмотрению и согласованию.

Систематический анализ норм Федерального закона от 5 апреля 2013 года №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» приводит к выводу, что понятия «контроль» и «аудит», повсеместно и широко используемые в Законе, употребляемые как совместно: «внешний государственный аудит (контроль)», так и раздельно: «аудит», «контроль», рассматриваются не как синонимы, а взаимодополняющие понятия, наделяемые различным содержанием и отражающие различные, несовпадающие направления деятельности Счетной палаты.

В частности, при определении в ст. 5 задач Счетной палаты выделяется контроль за целевым и эффективным использованием средств федерального бюджета...; контроль за законностью и своевременностью движения средств федерального бюджета ..., но аудит реализуемости и результативности достижения стратегических целей социально-экономического развития Российской Федерации.

В ст. 13 Закона, закрепляющей функции Счетной палаты установлено осуществление внешнего государственного финансового контроля в сфере бюджетных правоотношений; проведение ... контроля за организацией исполнения федерального бюджета в текущем финансовом году, но проведение аудита в сфере закупок товаров, работ и услуг, а также аудит (контроль) состояния государственного внутреннего и внешнего долга Российской Федерации, долга иностранных государств и (или) иностранных юридических лиц перед Российской Федерацией, бюджетных кредитов, предоставленных из федерального бюджета.

Статья 14 Закона, наделяющая Счетную палату полномочиями, устанавливает, что Счетная палата осуществляет контрольную, экспертно-аналитическую, информационную и иные виды деятельности. При этом согласно ч. 3 указанной статьи контрольная и экспертноаналитическая деятельность осуществляется путем проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий в форме:

  • а) предварительного аудита,
  • б) оперативного анализа и контроля;
  • в) последующего аудита (контроля) в соответствии со стандартами внешнего государственного аудита (контроля), утверждаемыми Счетной палатой.

В соответствии же с ч. 4 той же статьи указанная (контрольная и экспертно-аналитическая) деятельность осуществляется в виде:

  • а) финансового аудита(контроля);
  • б) аудита эффективности;
  • в) стратегического аудита;
  • г) иных видов аудита (контроля)

опять же в соответствии со стандартами внешнего государственного аудита (контроля), утверждаемыми Счетной палатой.

Часть 5 той же статьи Закона устанавливает, что финансовый аудит (контроль) применяется в целях документальных проверок достоверности финансовых операций, бюджетного учета, бюджетной и иной отчетности, целевого использования федеральных и иных ресурсов в пределах компетенции Счетной палаты, проверок финансовой и иной деятельности объектов аудита (контроля). При проведении финансового аудита (контроля) ... осуществляется проверка соблюдения бюджетного законодательства Российской Федерации, а также нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения.

Аудит эффективности применяется в целях определения эффективности использования федеральных и иных ресурсов в пределах компетенции Счетной палаты, полученных объектами аудита (контроля) для достижения запланированных целей, решения поставленных социально-экономических задач развития Российской Федерации и осуществления возложенных на нее функций (ч. 6 ст. 14).

Стратегический аудит применяется в целях оценки реализуемости, рисков и последствий результатов реализации стратегических целей обеспечения безопасности и социально-экономического развития Российской Федерации. Оценке подлежат конечные (целевые) и достигнутые (текущие) значения ключевых национальных показателей, отражающие степень и качество реализации социально-экономических эффектов и совокупных эффектов социально-экономического развития Российской Федерации (ч. 7 ст. 14).

Частью 8 той же статьи установлено, что аудит государственных программ Российской Федерации (федеральных целевых программ) применяется для оценки качества их формирования и реализации.

Частью 12 ст. 14 Закона предусмотрен также аудит в сфере закупок товаров, работ и услуг, осуществляемых объектами аудита (контроля), проводится в целях оценки обоснованности планирования закупок товаров, работ и услуг для государственных нужд, реализуемости и эффективности осуществления указанных закупок. Оценке подлежат выполнение условий контрактов по срокам, объему, цене контрактов, количеству и качеству приобретаемых товаров, работ, услуг, а также порядок ценообразования и эффективность системы управления контрактами.

Согласно ст. 15 Закона Счетная палата осуществляет внешний государственный аудит (контроль) в отношении:

федеральных государственных органов (в том числе их аппаратов), органов государственных внебюджетных фондов. Центрального банка Российской Федерации, федеральных государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий, государственных корпораций и государственных компаний, хозяйственных товариществ и обществ с участием Российской Федерации (ч. 1);

государственных органов субъектов Российской Федерации (в том числе их аппаратов), органов местного самоуправления в пределах компетенции, установленной Бюджетным кодексом Российской Федерации и настоящим Федеральным законом (ч. 2);

юридических лиц (за исключением указанных в части 1 настоящей статьи), индивидуальных предпринимателей, физических лиц- производителей товаров, работ, услуг в части соблюдения ими условий договоров (соглашений) о предоставлении средств из федерального бюджета, договоров об использовании федерального имущества (управлении федеральным имуществом), договоров (соглашений) о предоставлении государственных гарантий Российской Федерации, кредитных организаций, осуществляющих отдельные операции со средствами федерального бюджета, в части соблюдения ими условий договоров (соглашений) о предоставлении средств из федерального бюджета (ч. 3); в отношении иных организаций (ч. 4).

Поскольку нормы Федерального закона от 5 апреля 2013 года №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» не содержат легального определения понятий «контроль» и «аудит», а определения финансового аудита (контроля); аудита эффективности; стратегического аудита; иных видов аудита (контроля), являющихся видами контрольной и экспертно-аналитической деятельности Счетной палаты, определены не посредством установления их содержательной характеристики, а закрепления целей и указания на порядок проведения, разграничение контроля и аудита по сути если не невозможно, то существенно затруднено.

Более того, системный анализ, например, норм ст. 5 Закона, согласно которой Счетная палата осуществляет контроль за целевым и эффективным использованием средств федерального бюджета и ч. 5 ст. 14 Закона, устанавливающей, что в целях документальных проверок достоверности финансовых операций, бюджетного учета, бюджетной и иной отчетности, целевого использования федеральных и иных ресурсов применяется финансовый аудит (контроль), при проведении которого (финансового аудита (контроля) осуществляется проверка соблюдения бюджетного законодательства Российской Федерации, а также нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, приводит к выводу о том, что финансовый аудит и финансовый контроль, осуществляемый Счетной палатой, по содержанию и порядку проведения совпадают. Однако, при этом согласно ст. 13 Закона, закрепляющей функции Счетной палаты, в сфере бюджетных правоотношений предусмотрено осуществление внешнего государственного финансового контроля, равно как и контроля за организацией исполнения федерального бюджета в текущем финансовом году. Таким образом, несмотря на то, что при определении функций Счетной палаты установлено, что она осуществляет контроль в бюджетной сфере, далее в тексте Закона этот контроль именуется также и аудитом, что приводит к логичному выводу о том, что аудит и контроль - понятия равнозначные. Однако, это умозаключение противоречит ранее изложенной позиции законодателя.

Совпадение терминологии отмечается в отношении аудита в сфере закупок товаров, работ и услуг: это понятие применяется как в тексте той же ст. 13 Закона, закрепляющей функции Счетной палаты, так и в последующем в ст. 14 Закона, предусматривающей также аудит в сфере закупок товаров, работ и услуг, осуществляемых объектами аудита (контроля), который проводится «в целях оценки обоснованности планирования закупок товаров, работ и услуг для государственных нужд» (ч. 12 ст. 14). Однако, учитывая то обстоятельство, что легальное определение аудита в Федеральном законе от 5 апреля 2013 года №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» отсутствует, а согласно Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудит - это «независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности»[11], аудит осуществляется исключительно посредством проведения проверка документаци- иаудируемого лица, результатом его признается исключительно выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, что исключает какую-либо возможность оценки целесообразности и эффективности финансовой деятельности аудируемого лица. Однако, ч. 12 ст. 14 Федеральном законе от 5 апреля 2013 года №41-ФЗ установлено, что «аудит в сфере закупок товаров, работ и услуг, осуществляемых объектами аудита (контроля), проводится в целях оценки обоснованности планирования закупок товаров, работ и услуг для государственных нужд, реализуемости и эффективности осуществления указанных закупок. Оценке подлежат выполнение условий контрактов по срокам, объему, цене контрактов, количеству и качеству приобретаемых товаров, работ, услуг, а также порядок ценообразования и эффективность системы управления контрактами» (курсив наш - А.З.). Как мы видим со всей очевидностью, аудит, осуществляемый Счетной палатой в соответствии с Федеральным законом от 5 апреля 2013 года №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации», нормы которого легальное определение аудита не содержат, полностью не соответствует признакам аудита, закрепленным его легальным определением, содержащемся в Федеральном законе от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Обосновывая позицию законодателя, можно было бы предположить, что аудит и контроль, осуществляемые Счетной палатой, различаются направленностью, пределами контрольной деятельности (аудита) либо процедурами, применяемыми при их проведении. Однако, этому препятствует норма ч. 5 ст. 14 Закона, устанавливающая, что «при проведении финансового аудита (контроля) ... осуществляется проверка соблюдения бюджетного законодательства Российской Федерации, а также нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения».

Более того нормы ст. 16 «Методы осуществления деятельности Счетной палаты» не содержат никакой дифференциации методов осуществления контрольной и экспертно-аналитической деятельности (т.е. аудита): ими являются проверка, ревизия, анализ, обследование, мониторинг.

При этом по смыслу нормы ч. 2 этой статьи проверка применяется в целях документального исследования отдельных действий (операций) или определенного направления финансовой деятельности объекта аудита (контроля). Аналогично решен вопрос и с ревизией: согласно ч. 3 ст. 16 Закона она применяется в целях комплексной проверки деятельности объекта аудита (контроля), которая выражается в документальной и фактической проверке законности совершенных финансовых и хозяйственных операций, достоверности и правильности их отражения в бухгалтерской (финансовой) и бюджетной отчетности. Таким образом, как документальная проверка, так и ревизия, предусматривающая не только документальный, но и фактический контроль, могут проводится в рамках и контроля, и аудита. Следовательно, и этот критерий не позволяет отграничить внешний финансовый контроль Счетной палаты от осуществляемого ею же аудита.

В целом складывается впечатление, что вообще каких-либо критериев, легализованных при определении функций, задач, полномочий, форм деятельности Счетной палаты и пр., в Федеральном законе от 5 апреля 2013 года №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» нет. Если первоначально в ст. 5 при определении задач Счетной палаты и ст. 13 Закона, закрепляющей ее функции, законодатель имел намерение разграничить контроль и аудит, то в последующем, не имея легального определения этих терминов, определяя полномочия Счетной палаты (ст. 14), устанавливая область действия ее контрольных полномочий (ст. 15), методы осуществления деятельности (ст. 16), он не смог найти соответствующих критериев различения аудита и контроля и использовал эти понятия как синонимы, что, по нашему мнению, не только не соответствует действительности, но и может повлечь за собой проблемы в практике осуществления контрольной (аудиторской) деятельности.

В заключение анализа форм деятельности Счетной палаты следует обратить внимание на блок ее экспертных полномочий, которые не характерны для органов финансового контроля исполнительной власти. Очевидно, что именно полномочия по определению эффективности расходов превращают осуществление аудита эффективности в одну из первоочередных задач для Счетной палаты. Таким образом, деятельность Счетной палаты не сводится исключительно к контролю за исполнением бюджета, а предполагает проведение экспертноаналитических мероприятий по анализу проектов нормативных правовых актов бюджетного законодательства, т.е. независимой предварительной оценки документов, которые разработаны органами исполнительной или законодательной власти для дальнейшего их принятия. Это означает, что уже сейчас Счетная палата осуществляет предварительный аудит решений органов законодательной власти.

Отмечается, что экспертиза проектов нормативных правовых актов бюджетного законодательства контрольно-счетными органами представляет собой лишь «экспертно-аналитическое обеспечение законотворческой деятельности представительных органов государственной власти»[12], которое подобно работе аппарата законодательного органа. С этой позицией сложно согласиться, поскольку между обеспечением деятельности законодательных органов и экспертизой законопроектов имеются существенные различия.

Во-первых, аппараты законодательных органов в отличие от контрольно-счетных органов входят в их структуру, не обладают какой- либо независимостью и подчинены депутатскому корпусу. Во-вторых, экспертно-аналитическое обеспечение законотворческой деятельности подразумевается в течение всего законотворческого процесса. Счетная палата проводят экспертизу только готовых проектов документов и не участвуют в законотворческом процессе. В-третьих, задачей аппарата является максимально точное и юридически грамотное выражение идей депутатов и подбор для них необходимого аналитического и справочного материала. В свою очередь, высший орган внешнего контроля дает оценку предложениям любых субъектов законодательной инициативы, причем не столько правовую, сколько по существу проекта. Весь смысл такого аудита заключается в том, чтобы показать парламентариям возможные последствия принимаемых ими решений, что будет способствовать принятию наиболее обоснованного и рационального решения.

Для осуществления анализа форм контрольной деятельности Счетной палаты применительно к государственным учреждениям следует хотя бы кратко остановиться на вопросах определения видов, форм, а затем и методов финансового контроля. Анализ нормативной правовой базы и научной литературы показывает, что определение видов, конкретных форм, методов, способов осуществления контрольной деятельности как в законодательстве, так и теории права осуществляется самым неоднозначным образом.

Федеральный закон от 5 апреля 2013 года №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»[13] устанавливает в ч. 3 ст. 14, что «контрольная и экспертно-аналитическая деятельность осуществляется путем проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий в формепредварительного аудита, оперативного анализа и контроля и последующего аудита (контроля) в соответствии с утверждаемыми Счетной палатой стандартами внешнего государственного аудита (контроля)».

Процитированная норма имеет в своей основе положение, закрепленное до вступления в силу Федерального закона от 23 июля 2013 года № 252-ФЗ ст. 265 БК РФ, согласно которой выделялись такие формы финансового контроля, как предварительный, текущий и последующий контроль.

Очевидно, что, поскольку форма есть внешнее выражение содержания, характеризующая, в нашем случае, деятельность контролирующих субъектов с внешней стороны, постольку формами контроля предварительный, текущий (оперативный) и последующий финансовый контроль либо аудит быть не могут. Это виды контроля (аудита), выделенные на основании такого критерия, как время его проведения относительно проверяемых операций:

предварительный финансовый контроль (аудит) проводится до принятия управленческих решений и совершения операций по образованию, распределению и использованию фондов денежных средств. Он носит профилактический, упреждающий характер, в целях общей и частной превенции. Его субъектами могут быть внутрихозяйственные планы, бизнес-планы, проектно-сметная документация, документы на выдачу денежных средств, на отпуск продукции и др. Цель предварительного контроля - предупредить незаконные действия должностных лиц государственного учреждения, незаконные и экономически нецелесообразные хозяйственные операции. Он имеет особое значение для предупреждения нарушений финансовой дисциплины, способствует предотвращению непроизводственных расходов, неправильному документальному оформлению хозяйственных операций. В этом случае проверяются подлежащие утверждению и исполнению документы, которые служат основанием для осуществления финансовой деятельности, - проекты государственных контрактов, финансово-хозяйственных планов и бюджетных смет учреждений, кассовые заявки и т.п.

Текущий (оперативный) финансовый контроль (аудит)- это контроль в процессе совершения финансово-хозяйственных операций (в ходе выполнения финансовых обязательств перед государством, принятия бюджетных и исполнения денежных обязательств и т.д.). Именно поэтому текущий контроль называют оперативным контролем - этому виду контроля присуща максимальная оперативность. Целью текущего контроля за деятельностью государственных учреждений является пресечение начатых нарушений и недопущение более тяжких последствий.

Последующий финансовый контроль (аудит)- это контроль, осуществляемый после совершения финансовых операций. Применительно к государственному учреждению это может быть контроль исполнения бюджетной сметы, государственного задания, расходования средств, предоставляемых в виде бюджетной субсидии и т.п. В этом случае определяется состояние финансовой дисциплины, законности, целесообразности и эффективности осуществленной в контролируемом периоде подконтрольным субъектом финансовой деятельности. Целью этого вида контроля является выявление совершенных при осуществлении уже завершенных финансовых операций нарушений, установление виновных, причин, способствующих их совершению, определение путей предупреждения подобных нарушений в дальнейшем и принятие мер по возмещению причиненного ущерба.

Анализ, таким образом, показывает, что определение в качестве форм предварительного, текущего (оперативного) и последующего контроля (аудита), закрепленное в ч. 3 ст. 14 Федерального закона от 5 апреля 2013 года №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации», равно как и ранее в ст. 265 БК РФ, не соответствует действительности. Полагаем, что более основательно полагать их видами контроля (аудита).

Следует отметить, что в нестоящее время статья 265 БК РФ[14] подразделяет государственный (муниципальный) финансовый контроль на такие виды, как внешний и внутренний, предварительный и последующий.

При этом установлено, что внешний государственный (муниципальный) финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений является контрольной деятельностью соответственно Счетной палаты Российской Федерации, контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (далее- органы внешнего государственного (муниципального) финансового контроля).

Внутренний же государственный (муниципальный) финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений является контрольной деятельностью Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, органов государственного (муниципального) финансового контроля, являющихся соответственно органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов Российской Федерации, местных администраций (далее - органы внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля), Федерального казначейства (финансовых органов субъектов Российской Федерации или муниципальных образований).

Таким образом, при классификации государственного финансового контроля на внешний и внутренний вполне логично использован такой критерий, как компетенция органов, его осуществляющих. При этом, в прочем, очевидно, что из указанной системы выпал внутриведомственный контроль, осуществляемый главными распорядителями бюджетных средств в отношении подведомственных учреждений- получателей бюджетных средств (казенных учреждений) и органами исполнительной власти, органами исполнительной власти, исполняющими полномочия учредителя в отношении учреждений, не являющихся участниками бюджетного процесса (бюджетных и автономных учреждений). Также вызывает недоумение исключение из системы внутреннего контроля внутрихозяйственного контроля, осуществляемого финансовыми и контрольными службами собственно учреждений.

Что касается выделения таких видов контроля, как предварительный и последующий, то критерий их выделения также вполне основателен и очевиден: время осуществления контрольного мероприятия относительно проверяемой операции и, собственно, его цель. Нельзя не согласиться с тем, что последующий контроль осуществляется по результатам исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в целях установления законности их исполнения, достоверности учета и отчетности. Однако, традиционно считалось, что предварительный контроль осуществляется в целях предупреждения, но не пресечения нарушений, и до начала совершения операции, а не в процессе ее совершения. Пресечение же уже начатых бюджетных нарушений в процессе исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, недопущение более тяжких последствий, относилось к цели оперативного (текущего) контроля. Логика законодателя, исключившего указанный вид контроля из легализованной классификации представляется не вполне очевидной.

В прочем, подход, реализованный в анализируемых законодательных актах, далеко не единственное заблуждение законодателя в определении столь существенной для решения практических задач контрольной деятельности категории как «форма контроля». Если последствиями рассмотренного нами ошибочного определения в качестве форм контроля предварительного, последующего (оперативного) и текущего является терминологическая путаница, влекущая в основном теоретические проблемы, то подход, реализованный законодателем при определении форм налогового контроля, влечет за собой, в том числе, и проблемы правоприменения. Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Очевидно, что отнесение всех перечисленных выше контрольных мероприятий к самостоятельным формам контроля не только не соответствует теории финансовой науки и финансового права, но и влечет за собой многочисленные затруднения и неясности в практике контрольной деятельности. Из буквального толкования нормы ст. 82 НК РФ следует, что должностные лица налоговых органов вправе самостоятельно избрать и применить любую из указанных «форм», поскольку они имеют самостоятельное значение и, следовательно, могут применяться независимо от иных «форм». Вполне основательно и логично отмечается, что «... если следовать этой логике, то должностные лица налоговых органов могут потребовать объяснений налогоплательщиков, осуществить осмотр помещений и территорий налогоплательщика вне какой-либо связи с назначением и проведением налоговых проверок - ведь это все самостоятельные налоговые контрольные формы. Более того, поскольку перечень этих «форм» не закрыт, не исключена возможность проведения иных контрольных мероприятий, например, выемки или инвентаризации опять-таки вне формальных рамок налоговой проверки. Указанную ситуацию нормальной признать не представляется возможным»[15].

Очевидно, что в отличие от норм ст. 265 БК РФ и ст. 14 Федерального закона от 5 апреля 2013 года №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации», в которых при определении форм контроля осуществлено вычленение видов, в данном случае в НК РФ произошло смешение таких понятий, как «форма» и «метод». Из всех перечисленных в ст. 82 НК РФ форм контроля именно формой следует признать лишь налоговую проверку, проведение которой является единственно возможным законным основанием применения соответствующих методов, к которым относятся все остальные контрольные мероприятия, необоснованно поименованные в НК РФ «формами».

Очевидно, что финансовый контроль необходимо рассматривать через внешнее его проявление его содержания, т.е. его форму. Внешним проявлением финансового контроля является деятельность органов, его осуществляющих. В связи с этим в научной литературе высказывается значительное число различных точек зрения по указанному вопросу.

В частности, отмечается, что форма контроля- это способ организации и выражения определенным образом упорядоченной совокупности контрольных процедур. При этом в качестве форм государственного финансового контроля вполне основательно выделяются следующие: ревизия и проверка (включая как непосредственную проверку, так и обследование, т.е. наблюдение, опросы с целью выявления положения дел по каким-либо вопросам в целях определения целесообразности проработки определенной проблемы и проведения более глубокого контроля), надзор, экспертиза нормативно-правовых актов и иных документов (включая подготовку аналитических материалов по отдельным вопросам, например, касающимся финансовой политики, государственных программ, договоров и соглашений органов государственной власти, международных договоров и т.п.). Последняя форма также включает анализ и оценку различного рода государственных решений в плане их финансово-экономических последствий для государства (например, оценка решений по преобразованию отношений собственности и т.д.),так как на две самостоятельные формы их разделить достаточно проблематично[16].

По мнению Е.Ю. Грачевой форма финансового контроля представляет собой способ конкретного выражения и организации контрольных действий, направленных на выполнение функций финансового контроля[17].

Профессор Н.И. Химичева отмечает, что финансовый контроль проводится разнообразными методами, под которыми понимают приемы или способы, средства его осуществления[18].

Как видно, все приведенные определения оперируют понятием «способ». В общей теории права под методом понимается совокупность приемов, способов и форм выражения специфических регулятивных свойств и функций, присущих нормам права данной отрасли[19].

Следует согласиться с мнением О.А. Ногиной, которая, проведя анализ понятия и соотношений категорий «форма» и «метод», определяет форму налогового контроля как регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля, а метод налогового контроля, соответственно, как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей[20].

В связи с этим представляется, что ревизия и проверка являются формами государственного финансового контроля, а приемы, применяемые в ходе их применения (анализ, синтез, проверка документов, убеждение, принуждение и т.д.) являются методами контроля. По этому вопросу И.А. Назарчук, отмечает, что «исходя из сущности «формы», как внешнего выражения содержания,... формами государственного финансового контроля являются -ревизия и проверка. А методами являются приемы, способы или средства его осуществления »[21]

Итак, под формой внешнего государственного финансового контроля (аудита), осуществляемого Счетной палатой в отношении государственных учреждений, следует понимать способы конкретного выражения и организации контрольных действий. Соответственно, это проверка и ревизия, определенные в ч. 1 ст. 16 Федерального закона от 5 апреля 2013 года №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» как методы осуществления деятельности Счетной палаты наравне с анализом, обследованием и мониторингом.

При этом согласно норме ч. 2 указанной статьи проверка применяется в целях документального исследования отдельных действий (операций) или определенного направления финансовой деятельности объекта аудита (контроля) за определенный период, указанных в решении о проведении проверки. В соответствие с ч. 3 той же статьи ревизия применяется в целях комплексной проверки деятельности объекта аудита (контроля), которая выражается в документальной и фактической проверке законности совершенных финансовых и хозяйственных операций, достоверности и правильности их отражения в бухгалтерской (финансовой) и бюджетной отчетности.

Таким образом, проведение проверки предусматривает исключительно исследование документов, отражающих финансовую деятельность подконтрольного субъекта по отдельным вопросам (действиям, операциям, направлениям) и за определенный период времени. Ревизия предполагает и документальный и фактический контроль в отношении, как особо акцентировано внимание, уже совершенных финансовых и хозяйственных операций, что отражает, видимо, стремление законодателя ограничить возможность проведения ревизии лишь в рамках последующего контроля.

Вызывает некоторое сомнение использованное для определения целей применения ревизии «комплексной проверки» деятельности, поскольку традиционно под комплексной проверкой понимается проверка, проводимая несколькими контрольными (надзорными) органами. Однако, из последующего разъяснения следует, что «комплексность» этой проверки выражается в «документальной и фактической проверке». Полагаем, что в данном случае законодатель имел целью попытку разграничить понятия «ревизия» и «проверка» посредством указания на комплексный характер первой. В данном случае очевиден результат попытки легального определения правовых категорий не посредством установления их содержания, путем закрепления неких целей, для которых определяемое правовое явление существует. Несообразность анализируемых определений еще раз убедительно демонстрирует бесперспективность примененного законодателем подхода. В результате простейших логических процедур подстановки определений мы получаем следующий вывод: комплексность проверки финансовой деятельности, в целях которой и применяется ревизия, выражается в комплексном применении документальной и фактической проверки.... При этом следует также иметь в виду, что согласно уже цитируемому определению проверки, содержащемуся в ч. 2 ст. 16 Федерального закона от 5 апреля 2013 года № 41-ФЗ проверка применяется в целях исключительно документального исследования отдельных действий (операций) подконтрольного субъекта. Определения некоей «фактической проверки» Закон не содержит. Таким образом, налицо попытка применения легально не определенного контрольного действия, что не вполне соответствует общепринятым правилам контроля.

Особо законодатель акцентирует внимание на определении того, что в ряде научных источников называют «предметом» контроля. В частности, вцелью ревизии является проверка «законности совершенных финансовых и хозяйственных операций, достоверности и правильности их отражения в бухгалтерской (финансовой) и бюджетной отчетности» (ч. 3 ст. 16). Ограничение предмета проверки в легальном определении исключительно законностью операций, а также достоверностью и правильностью их отражения в отчетности однозначно свидетельствует о том, что в процессе проведения ревизии (и, уж тем более, - проверки), равно как и по ее результатам, не допускается оценивать целесообразность и эффективность финансовой деятельности подконтрольного субъекта. Изложенное, в прочем, соответствует норме ч. 5 ст. 14 согласно которой финансовый аудит (контроль) применяется в целях документальных проверок достоверности финансовых операций, бюджетного учета, бюджетной и иной отчетности, целевого использовании «федеральных и иных ресурсов в пределах компетенции Счетной палаты, проверок финансовой и иной деятельности объектов аудита (контроля). При проведении финансового аудита (контроля) в пределах компетенции Счетной палаты осуществляется проверка соблюдения бюджетного законодательства Российской Федерации, а также нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения. Таким образом, целью финансового аудита (контроля) в целом является проверка именно законности и целесообразности. Упоминания об эффективности и эта норма не содержит.

Вызывает естественное недоумение определения полномочия Счетной палаты, которым является финансовый аудит (контроль) через закрепления в качестве его цели метода осуществления деятельности Счетной палаты, которым является проверка. Избранный законодателем подход, согласно которому полномочие устанавливается в целях реализации метода деятельности, хотя и не может не импонировать своей новизной, но представляется не вполне обоснованным с точки зрения научной методологии и правовой гносеологии, поскольку обычная практика предполагает обратное, а именно применение метода (способа, приема) деятельности в целях реализации полномочий органа, эту деятельность осуществляющего.

Возникает естественный интерес, какие именно методы осуществления деятельности Счетной палаты, закрепленные в ч. 1 ст. 16 Федерального закона от 5 апреля 2013 года №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» позволяют решить задачи Счетной палаты определенные ст. 5 Закона. Напомним, что в качестве задач Счетной палаты установлены:

  • 1) организация и осуществление контроля за целевым и эффективным использованием средств федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов;
  • 2) аудит реализуемости и результативности достижения стратегических целей социально-экономического развития Российской Федерации;
  • 3) определение эффективности и соответствия нормативным правовым актам Российской Федерации порядка формирования, управления и распоряжения федеральными и иными ресурсами в пределах компетенции Счетной палаты, в том числе для целей стратегического планирования социально-экономического развития Российской Федерации;

идр., предусматривающие оценку эффективности, результативности и иных того же рода показателей. В то же время, как мы установили ранее, проверка и ревизия, определенные в ч. 1 ст. 16 Закона как методы осуществления деятельности Счетной палаты, осуществления оценки деятельности подконтрольных субъектов по этим показателям не предусматривают. Поскольку указанная норма содержит закрытый перечень методов осуществления контрольной и экспертноаналитической деятельности, к числу которых отнесены также анализ, обследование, мониторинг, с чем, в прочем, полностью согласиться не представляется возможным, постольку следует предположить, что в целях выполнения возложенных законом на Счетную палату задач, какие-либо лили хотя бы один из указанных «методов деятельности» предполагает оценку эффективности деятельности подконтрольных субъектов.

Согласно норме ч. 5 ст. 16 анализ применяется в целях исследования отдельных сторон, свойств, составных частей предмета и деятельности объекта аудита (контроля) и систематизации результатов исследования.

В соответствие с ч. 6 той же статьи обследование применяется в целях анализа и оценки состояния определенной сферы предмета и деятельности объекта аудита (контроля).

Часть 8 указанной статьи устанавливает, что мониторинг применяется в целях сбора и анализа информации о предмете и деятельности объекта аудита (контроля) на системной и регулярной основе.

Таким образом, какого-либо специального указания на необходимость оценки эффективности деятельности подконтрольного субъекта указанные «методы деятельности» Счетной палаты не содержат.

Это тем более удивительно, что ч. 4 ст. 14 Федерального закона от 5 апреля 2013 года №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» прямо установлено, что контрольная и экспертноаналитическая деятельность осуществляется в виде финансового аудита (контроля), аудита эффективности, стратегического аудита, иных видов аудита (контроля)....

И если финансовый аудит (контроль) применяется в целях документальных проверок достоверности финансовых операций, бюджетного учета, бюджетной и иной отчетности, целевого использования федеральных и иных ресурсов, то согласно ч. бет. Наудит эффективности применяется в целях определения эффективности использования федеральных и иных ресурсов..., полученных объектами аудита (контроля)..., а в соответствии с ч. 7 той же статьи стратегический аудит применяется в целях оценки реализуемости, рисков и последствий результатов реализации стратегических целей обеспечения безопасности и социально-экономического развития Российской Федерации. При этом оценке подлежат конечные (целевые) и достигнутые (текущие) значения ключевых национальных показателей, отражающие степень и качество реализации социально-экономических эффектов и совокупных эффектов социально-экономического развития Российской Федерации.

Разумеется, вполне возможно предположить, что оценку эффективности (результативности, качества, эффектов и т.п.) предполагается осуществить в процессе «исследования отдельных сторон, свойств, составных частей предмета и деятельности объекта аудита (контроля)» (ч. 5 ст. 16) или «анализа и оценки состояния определенной сферы предмета и деятельности объекта аудита (контроля)» (ч. 6 ст. 16), однако, полагаем, что при определении «методов деятельности» органа, раз уж это сделано на законодательном уровне, да еще и посредством установления заключенного перечня этих методов, следует обеспечить однозначную и прослеживаемую корреспонденцию методов тем законодательно установленным задачам, который этот орган решает.

В целом, осуществленный анализ дает основания утверждать, что основной формой внешнего государственного финансового контроля (аудита) Счетной палаты за деятельностью государственных учреждений является ревизия, представляющая собой наиболее глубокое и полное обследование финансово-хозяйственной учреждений с целью проверки ее законности, а также правильности постановки и достоверности бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности. Ревизия основывается на проверке первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и иной отчетности, фактического наличия денежных средств и товарно-материальных ценностей.

Проверка Счетной палаты носит более частный характер как по предмету, так и проверяемому периоду, а также ограничена исключительно исследованием документов.

Проверка и ревизия осуществляются с использованием способов, приемов, которые и целесообразно именовать методами контроля.

Еще большую терминологическую путаницу вносят нормы ст. 267.1 БК РФ «Методы осуществления государственного (муниципального) финансового контроля»[14]. У указанной статье установлено, что методами осуществления государственного финансового контроля являются:

проверка,

ревизия,

обследование,

санкционирование операций.

При этом под проверкой (в целях БК РФ) понимается совершение контрольных действий по документальному и фактическому изучению законности отдельных финансовых и хозяйственных операций, достоверности бюджетного (бухгалтерского) учета и бюджетной (бухгалтерской) отчетности в отношении деятельности объекта контроля за определенный период. Таким образом, проверка, в свою очередь, может быть как фактической, так и документальной.

Под ревизией (опять-таки в целях БК РФ) понимается комплексная проверка деятельности объекта контроля, которая выражается в проведении контрольных действий по документальному и фактическому изучению законности всей совокупности совершенных финансовых и хозяйственных операций, достоверности и правильности их отражения в бюджетной (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, признаками ревизиями, отличающими ее от проверки выступают ее комплексность, заключающаяся во всеобщем характере предмета и контрольных мероприятий и обязательном фактическом контроле. Результаты проверки, ревизии оформляются актом.

Пунктом 3 ст. 267.1 БК РФ установлено, что проверки подразделяются на камеральные и выездные, в том числе встречные проверки. Очевидное использование терминологии НК РФ в части применения термина «камеральная проверка», под которой в целях БК РФ понимаются проверка, «проводимая по месту нахождения органа государственного (муниципального) финансового контроля на основании бюджетной (бухгалтерской) отчетности и иных документов, представленных по его запросу», и «выездная проверка», т.е. проверка, «проводимая по месту нахождения объекта контроля, в ходе которых в том числе определяется фактическое соответствие совершенных операций данным бюджетной (бухгалтерской) отчетности и первичных документов», не получило развития в дальнейшем относительно встречных проверок.

Под встречными проверками в целях БК РФ понимаются проверки, проводимые в рамках выездных и (или) камеральных проверок в целях установления и (или) подтверждения фактов, связанных с деятельностью объекта контроля. Напомним, что в НК РФ такого рода проверки также были предусмотрены, однако с 2007 года вместо них используется истребование информации в отношении подконтрольного субъекта, порядок получения которой у лиц, ею обладающей установлен ст. 93.1 НК РФ.

Включение в число методов контроля обследования, под которым в тексте БК РФ понимаются «анализ и оценка состояния определенной сферы деятельности объекта контроля» в очередной раз свидетельствуют о непонимании законодателем различия между контрольными формами (ревизия и проверка) и используемыми при их реализации методов (процедур), которые и включают обследование, осмотр, анализ, истребование документов, получение объяснений и пр.

Предусмотренный п. 5 ст. 267.1 БК РФ метод контроля «санкционирование операций» признать таковым представляется также недопустимым, поскольку понимаемое под ним «совершение разрешительной надписи послепроверки документов, представленных в целях осуществления финансовых операций, на их наличие и (или) на соответствие указанной в них информации требованиям бюджетного законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения» является, как следует из самого определения, лишь отражением результатов той самой проверки документов, о которой говориться в указанной норме и самостоятельного контрольного содержания не имеет. Поскольку санкционирование рассматривается как совершение разрешительной надписи, осуществляемое после и по результатам документальной (камеральной) проверки, постольку по своей природе оно не может являться методом контроля, выступая, равно как акт по результатам проверки (ревизии), во-первых, подтверждением самого факта проведения контрольных мероприятий и, во-вторых, отражением результатов контрольных действий (в данном случае - наличия документов, соответствия (несоответствия) операции законодательству.

  • [1] '^Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка / Российская академиянаук. Институт русского языка им. В.В. Виноградова. М.: Азбуковник, 1997. С. 292.
  • [2] тШахрай С.М. Конституционное право Российской Федерации. М., 2003. С.574.
  • [3] Там же. Стр. 108.
  • [4] 133 Там же.
  • [5] Степашин С.В., Двуреченских В.А., Чефииец Е.А., Чернавин Ю.А. Власть - Демократия -Контроль. М.: Финансовый контроль, 2005. С.99.
  • [6] l3J Федеральный закон от 7 августа 2001 года №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», ст.1.//СЗ РФ. 2001. № 33 (Часть 1) ст. 3422 (утратил силу).
  • [7] Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // СЗРФ. 2009. № 1. Ст. 15.
  • [8] тНазарчук И.А. Указ.соч. С. 26.
  • [9] Крикунов А.В. Сущность, организация и перспективы финансового контроля в РоссийскойФедерации: дисс. ... доктора экон. наук. СПб: Санкт-петербургский государственный университет экономики и финансов, 2001. С. 14.
  • [10] '№Крикунов А.В. Сущность, организация и перспективы финансового контроля в РоссийскойФедерации: дисс. ... доктора экон. наук. СПб: Санкт-петербургский государственный университет экономики и финансов, 2001. С. 13 - 14.
  • [11] Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» //СЗРФ. 2009. № 1.0г. 15.
  • [12] тЧичелев М.Е. Организация работы региональных счетных палат// Государственный аудит:опыт и проблемы / Под ред. Двуреченских В.А. М., 2004. Стр.105.
  • [13] '?“Российская газета. 10.04.2013 г. Федеральный выпуск № 6053.
  • [14] В рсд. Федерального закона от 23 июля 2013 года № 252-ФЗ.
  • [15] "’Назарчук И.А. Указ.соч. С. 56.
  • [16] 'иБурцев В.В. Система государственного финансового контроля: Дне.... д-ра экон. наук. М.:МГУ им. М.В. Ломоносова, 2001. Стр. 84-85.
  • [17] Финансовое право. Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятеико. М., 2003.С. 59.
  • [18] шХилшчева Н.И. Налоговое право: Учебник. М., 1997. С. 134.
  • [19] НерсесящВ.С. Общая теория права и государства: Учебник для вузов. М., 2002. С. 437.
  • [20] тНогииа О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 115 — 123.
  • [21] Назарчук И.А. Указ.соч. С. 48.
  • [22] В рсд. Федерального закона от 23 июля 2013 года № 252-ФЗ.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >