Фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности - теоретические представления и последствия в условиях глобального рынка

Вопросы для рассмотрения

  • 1.1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность - объект мошенничества
  • 1.2. Мошенничество- преступление, предусмотренное Уголовным кодексом Российской Федерации
  • 1.3. Экономическая природа фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности
  • 1.4. Место и роль мошенничества в бухгалтерской (финансовой) отчетности в корпоративном мошенничестве
  • 1.5. Теория «треугольника мошенничества»
  • 1.6. Понятия управленческой и неуправленческой фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности
  • 1.7. Понятия достоверности, ясности, правдивости и реальности бухгалтерской (финансовой) отчетности
  • 1.8. Классификация видов фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности
  • 1.9. Классификация искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, направленных на

снижение налоговой нагрузки

  • 1.10. Вуалирование и фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности
  • 1.11. Основные цели и мотивы искажения финансовой отчетности
  • 1.12. Научные исследования в области проблематики фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности
  • 1.13. Возможность совершения фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности
  • 1.14. Известные случаи фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности за рубежом
  • 1.15. Известные случаи фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности в России

Бухгалтерская (финансовая) отчетность - объект мошенничества

В соответствии с Федеральным законом №402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете», которым установлены единые требования к бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности, указывается, что бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных этим законом, в соответствии с требованиями, установленными этим законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Действие закона распространяется как на коммерческие, так и на некоммерческие организации, а также при осуществлении доверительного управления, совместной деятельности, соглашений о разделе продукции.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными также Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Основные требования к бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливаются стандартами бухгалтерского учета - документами, устанавливающими минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета.

Для целей настоящего учебника следует обратить внимание на термин «минимально необходимые требования», которые указывают на то, что формирующие бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации (далее также- отчитывающиеся организации), могут устанавливать и дополнительные требования, в том числе положения, направленные на искажение отчетности в нужном аспекте.

В бухгалтерской отчетности отражается информация об объектах бухгалтерского учета экономического субъекта, к которым относятся факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы и иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

К организации ведения учета предъявляются следующие требования:

  • 1. Экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет именно в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;
  • 2. Бухгалтерский учет должен вестись непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации;
  • 3. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета могут применять только экономические субъекты, прямо указанные в Законе № 402-ФЗ;
  • 4. Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета должны быть организованы руководителем экономического субъекта, а сроки хранения устанавливаются Законом № 402-ФЗ;
  • 5. Руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, а лица, которым доверено ведение бухгалтерского учета должны соответствовать требованиям, установленным Законе № 402-ФЗ по образованию, стажу, числу работников и проч.;
  • 6. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом;
  • 7. Данные первичных учетных документов подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета;
  • 8. Бухгалтерский учет должен вестись посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета;
  • 9. Каждый первичный документ и каждый регистр бухгалтерского учета должен содержать все обязательные реквизиты, установленные Законом № 402- ФЗ;
  • 10. Активы и обязательства подлежат инвентаризации, при которой выявляется фактическое наличие соответствующих объектов и затем сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета, а выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат обязательному отражению в бухгалтерском учете и при этом в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация;
  • 11. Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению в валюте Российской Федерации;
  • 12. При смене руководителя организации должна обеспечиваться передача документов бухгалтерского учета организации. Порядок передачи документов бухгалтерского учета определяется организацией самостоятельно.
  • 13. Экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а в случае, если его бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
  • 14. Бухгалтерский учет должен вестись на основании учетной политики, которую экономический субъект самостоятельно формирует.

Последнее требование является важным не только для организации бухгалтерского учета, а собственно для ведения бухгалтерского учета, поэтому к учетной политике предъявляются отдельные требования.

В соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (рис. 1).

Способы ведения бухгалтерского учета, устанавливаемые учетной политикой

Рис. 1. Способы ведения бухгалтерского учета, устанавливаемые учетной политикой

К учетной политике предъявляются следующие требования.

  • 1. Учетная политика должна быть составлена на основе законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральных и отраслевых стандартов;
  • 2. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета, для которого установлены способы ведения бухгалтерского учета, выбирается способ ведения бухгалтерского учета только из тех способов, которые допускают федеральные стандарты;
  • 3. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета, для которого федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается, но исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
  • 4. Учетная политика должна применяться последовательно из года в год, а ее изменение может производиться только при установленных федеральным стандартом условиях: изменении законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов; разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; существенном изменении условий деятельности экономического субъекта и только с начала отчетного года;
  • 5. Учетная политика должна формироваться исходя из четырех допущений, представленных в таблице 1.

Таблица 1

Допущения, исходя из которых должен вестись бухгалтерский учет

Допущение

Экономический смысл допущения

Имущественная обособленность

Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций

Непрерывность деятельности

Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке

Последовательность применения учетной политики

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности

Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами

6. Учетная политика должна обеспечить соблюдение шести требований, представленных в таблице 2.

Требования к бухгалтерскому учету

Требования к бухгалтерскому учету

Содержание требования, соблюдение которого должна обеспечить учетная политика

Полнота

Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности

Своевременность

Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности

Осмотрительность

Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов

Приоритет содержания перед формой

Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования

Непротиворечивость

Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца

Рациональность

Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации

В первоначальной редакции Закона № 402-ФЗ, начавшей свое действие с 1 января 2013 года, только некоторые пункты указывали на то, что по вопросам ведения бухгалтерского учета могут возникать разногласия между руководством и главным бухгалтером, а также на то, что бухгалтерский учет и отчетность могут намеренно искажаться.

Так, согласно ч. 8 ст. 7 Закона № 402-ФЗ в случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета поступать необходимо следующим образом в зависимости от сложишейся ситуации.

Ситуация первая - данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются или не принимаются к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который в данном случае единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию.

Иными словами, в данной ситуации в бухгалтерию представлен первичный документ, но главный бухгалтер понимает (знает, подозревает, имеет информацию и опыт и проч.), что данным первичным документом оформлена мнимая и(или) притворная сделка, и отказывается отражать ее в учете, но должен отразить, если получит письменное распоряжение от руководителя организации. Подразумевается, что такое письменное распоряжение главный бухгалтер сохранит в надежном месте, чтобы в случае налоговой, аудиторской или иной проверки у него было оправдание, почему он отразил такой первичный документ в учете, а значит, и в отчетности.

Добавим также, что в такой ситуации руководитель экономического субъекта пытается провести первичный документ в учете по всем установленным правилам- отражение в регистрах аналитического и синтетического учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такие искажения получили название «от первичного документа». В случае, если искажения начинаются не с первичных документов, а в регистрах учета, то такие искажения называются «от учетного регистра».

И с точки зрения выявления подобных ситуаций, особенно если проверка проводится выборочно, обнаружение таких операций затруднительно и, как правило, не обходится без того, чтобы кто-то из сотрудников организации не обратил внимание проверяющих (аудитора, налогового инспектора, внутреннего контролёра и проч.) на такой первичный документ. Такого сотрудника в контексте настоящего учебника называют информатором или осведомителем (подробнее этот аспект будет рассмотрен в параграфе 6.6. настоящего учебника).

Ситуация вторая - объект бухгалтерского учета отражается или не отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Иными словами, в данной ситуации первичный документ отсутствует, а руководитель организации приказывает главному бухгалтеру отразить только в какой-то (или во всех) формах бухгалтерской отчетности определенный объект учета (актив, обязательство, доход, расход и проч.), которого на самом деле в организации в отчетном периоде (или на конец отчетного периода) не возникало, или наоборот, распоряжается не отражать в отчетности какой-либо реально существовавший объект учета.

Руководитель организации в данной ситуации распоряжается исказить только отчетность, но не искажать бухгалтерский учет, следовательно, между регистрами синтетического учета и бухгалтерской (финансовой) отчетностью возникнут отклонения и при сопоставлении их бдительный проверяющий (налоговый инспектор, аудитор и проч.) должен обнаружить расхождения.

Указывала также на возможные проблемы отчитывающейся организации и ч. 8 ст. 9 и ч. 9 ст. 10 Закона № 402-ФЗ, согласно которым в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации у организациии изымаются первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, и регистры бухгалтерского учета, то организация заменяет их в бухгалтерском учете копиями, изготовленными в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Подобное изъятие документов бухгалтерского учета, согласно действующему законодательству производится, в частности, органами следствия, налоговой службой в случаях, когда они обоснованно полагают, что эти документы (первичные документы, регистры учета) будут уничтожены или заменены.

Кроме того, ч. 7 ст. 9 и ч. 8 ст. 10 Закона № 402-ФЗ указывала на то, что в первичных докуменах и регистрах учета могут случаться ошибки, и тогда в них допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (законодатель подразумевает первичные документы по кассе и счетам в банках, исправления в которых не допускаются), но исправление в первичном учетном документе и регистре учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц, т.е. быть максимально авторизованным.

Согласно ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ первичные учетные документы должны составляться при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания, что, по мнению законодателя, обеспечивает правдивость и полноту отражения в учете всех фактов хозяйственной жизни.

Согласно ч. 3 ст. 29 Закона № 402-ФЗ экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений, что указывает на то, что законодатель осведомлен, что такие ситуации бывают, когда в уже переданные на хранение первичные документы, регистры учета, отчетность злоумышленники пытаются внести изменения.

Позже, Федеральным законом от 21.12.2013 № 357-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2014 г., в Закон № 402-ФЗ были включены специальные нормы, указывающие на то, что законодатель осведомлен об основных методах намеренного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности и прямо запрещающие применение этих методов.

Во-первых, несмотря на то, что в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» предусмотрено требование полноты в учете, теперь стало и в Законе № 402-ФЗ прямо указано, что не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Иными словами, законодатель знает, что многие организации не отражают в учете различные объекты, например, те, кто заинтересован в завышении своей прибыли, не отражают расходы и обязательства, в том числе условные, те, кто заинтересован в занижении прибыли и НДС - не отражают выручку по части своих операций.

Во-вторых, не допускается принимать к бухгалтерскому учету документы, которыми оформляются факты хозяйственной жизни, не имевшие места, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок, а также не допускается регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета и дано определение этих объектов.

Так, для целей Закона № 402-ФЗ мнимый объект бухгалтерского учета - это несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), притворный объект бухгалтерского учета - объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Заметим, что законодатель предусмотрел запрет двух уровней искажения - «от первичного документа», и «от учетного регистра».

Иными словами, законодатель дает понять, что ему известно о том, что многие организации отражают в учете результаты операций, которых на самом деле не было. Часть - завышает расходы для уменьшения прибыли путем заключения договоров с фирмами-однодневками (подробно об этом явлении - см. параграф 6.9 настоящего учебника), часть - завышает выручку и, соответственно, прибыль, для повышения своей инвестиционной привлекательности.

Почему можно утверждать, что многие организации? Потому, что из-за единичных случаев, как правило, изменения в законодательство не вносят.

В-третьих, Закон № 402-ФЗ запретил так называемую «двойную бухгалтерию», которую не следует путать с учетом методом двойной записи, указав, что не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета (ч. 3 ст. 10 Закона № 402-ФЗ).

Фактически - это то же самое нарушение, которое названо пропусками или изъятиями, только в данном случае речь идет о том, что пропущенные операции не отражены в официальных регистрах учета, но, как правило, отражаются в неофициальных учетных записях, так как они необходимы для ответственных лиц. Иными словами, владельцам и руководителям необходима реальная информация о состоянии дел в организации, а не та, что «нарисована» в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности. Так как обычно обе бухгалтерии - и фиктивная, и реальная, ведется одними и теми же специалистами, да еще и в одном компьютере, то становится понятным, почему правоохранительные органы, когда подобная организация попадает в поле их зрения, изымают не только документацию, но и системные блоки, и серверы.

В то же время, выступая на совещании по инвестиционным программам развития Дальнего Востока 3 августа 2017 г. Президент России Владимир Путин предлагает запретить следственным органам изымать серверы и жесткие диски при проведении следственных мероприятий на предприятиях. «Исключить применение в интересах следствия мер, приводящих к приостановлению деятельности предприятий, включая изъятие жестких дисков с рабочих компьютеров и серверов, - предложил глава государства. - Если для следствия нужно, а такая необходимость может возникать, и она имеется - достаточно снять копии, заверить их и пользоваться ими в ходе следствия»[1].

В соответствии с ч. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений не реже одного раза за отчетный год, а также должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения, что также можно считать одним из проявлений требования полноты в бухгалтерском учете.

Не только для того, чтобы заинтересованные пользователи имели доступ к бухгалтерской (финансовой) отчетности отчитывающихся организаций, но и для того, чтобы можно было удостовериться в том, что не существует нескольких вариантов бухгалтерской (финансовой) отчетности одной и той же организации за один и тот же период, обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации на основании ч. 1 ст. 18 Закона № 402-ФЗ.

Федеральным законом № 444-ФЗ от 28.11.2018 г. в Закон № 402-ФЗ в статью 13 была добавлена ч. 7.1, согласно которой бухгалтерская (финансовая) отчётность может составляться не только на бумажном носителе, но и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, а также внесено соответствующее изменение в ч. 8 этой же статьи: если в соответствии с предыдущей редакцией бухгалтерская (финансовая) отчётность считалась составленной после подписания её экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта, то в последней редакции - бухгалтерская (финансовая) отчётность считается составленной после подписания её руководителем экономического субъекта.

Если все пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности будут получать её из одного источника, то будет искоренено одно из проявлений мошенничества, когда один вариант отчетности представляется одному пользователю, а другой вариант — другому (другим) пользователям отчетности, например, в банк для получения кредита и в налоговую службу в соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ (подробно данное мошенничество будет рассмотрено в параграфе 6.2 настоящего учебника).

В-четвертых, ч. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ была дополнена требованием, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Если ранее это подразумевалось, как нечто само собой разумеющееся, то теперь это стало прямо указано, как требование закона.

В-пятых, была разделена ответственность между лицом, которое в силу своего положения в организации, может представить первичный документ для отражения в учете, и лицом, который отражает документ в учете. Последний фактически является исполнителем. Кроме того, ответственное лицо может не представить в бухгалтерию имеющийся у него первичный документ, а в его отсутствие бухгалтер не сможет отразить факт хозяйственной жизни в учете.

Согласно ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, должно обеспечить своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных, т.е. это ответственное лицо не должно представлять для отражения в учете результаты мнимых и(ипи) притворных сделок.

При этом, лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, т.е. исполнители, а не ответственные лица, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Еще позже, приказом Минфина России №69н от 28.04.2017 г., законодатель ввел в ФСБУ (ПБУ) 1/2008 «Учетная политика организации» пункт 7.1, согласно которому, в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, основываясь при этом на допущениях и требованиях, представленных в таблицах 1 и 2, а также использует последовательно международные стандарты финансовой отчетности, положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам и рекомендации в области бухгалтерского учета, которые разрабатывают негосударственные регуляторы бухгалтерского учета.

Данное изменение было призвано ограничить экономические субъекты в «изобретении» своих способов учета, и следовать так называемым признанным учетным практикам.

  • [1] Путин: нужно запретить следствию изымать серверы и жесткие диски предприятий. 03.08.2017.https://tass.ru/obschestvo/4459762
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >