План и программа аудита основных средств.

Аудиторская проверка учета основных средств планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации. Примерное содержание общего плана аудита приведено в прил. 27. Процедуры проверки представлены в общей программе аудита основных средств (прил. 28).

Аудит учета основных средств подразумевает проведение целого ряда аудиторских процедур. К ним относятся:

  • ? нормативная проверка достоверности отражения основных средств в бухгалтерской отчетности, в том числе:
    • в Бухгалтерском балансе (форма № 1) в разделе 1 «Внеоборотные активы» по статье «Основные средства»,
    • — Отчете об изменениях капитала (форма № 3) по статье «Добавочный капитал»,
    • — Приложении к бухгалтерскому балансу (форме № 5) (раздел 3 «Амортизируемое имущество», подраздел «Основные средства»);
  • ? арифметическая проверка достоверности начисления амортизации по основным средствам, расчета налогов при поступлении и выбытии основных средств;
  • ? встречная проверка достоверности отражения операций с основными средствами у экономического субъекта и его контрагентов по сделкам в части основных средств;
  • ? нормативная проверка правильности налогового учета амортизации по основным средствам;
  • ? аналитические процедуры оценки структуры и динамики основных средств, оценки показателей эффективности их использования.

В ходе аудиторской проверки аудитор применяет различные методы получения аудиторских доказательств. К ним относятся: проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, инспектирование, подтверждение, наблюдение, запрос, пересчет, аналитические процедуры.

Генеральный директор ООО «Трувер Аудит» канд. экон. наук В.В. Земсков рекомендует использовать статистические методы в ходе аудита основных средств (табл. 9.2).

Использование статистических методов в аудиторской проверке

Статистический метод

Этап аудиторской проверки

планирование

работ

проведение

аудита

подготовка отчета и аудиторского заключения

Статистическое наблюдение

X

X

Группировка и классификация

X

X

X

Расчет абсолютных, относительных и средних величин

X

X

X

Методы исследования динамических рядов

X

X

Индексный метод

X

X

Корреляционно-регрессионный анализ

X

X

Дисперсионный анализ

X

X

Экспертные оценки

X

X

X

Факторный и компонентный анализ

X

X

В ходе проверки аудитором должны быть подтверждены предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (табл. 9.3).

Таблица 9.3

Основные направления проверки операций с основными средствами в разрезе предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской)отчетности

Предпосылка

Направление аудита

Существование

Проверка наличия по состоянию на определенную дату основных средств, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Права и обязанности

Проверка прав и обязанностей, возникающих в результате приобретения, владения, пользования основными средствами, например, права собственности на объект основных средств, обязанности по ремонту основного средства в соответствии с договором аренды, обязанности по оплате приобретенного основного средства и т.д.

Возникновение

Проверка своевременности отражения операций с основными средствами

Полнота

Проверка полноты отражения всех операций по учету операций с основными средствами

Предпосылка

Направление аудита

Стоимостная оценка и раскрытие

Проверка правильности оценки основных средств и последующей переоценки

Точное измерение

Проверка точности отражения операций по учету основных средств

Представление

Проверка раскрытия информации об операциях с основными средствами в бухгалтерской (финансовой) отчетности

При аудиторской проверке аудитору необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств. Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а в необходимых случаях — и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством Российской Федерации. Особое внимание должно быть уделено проверке сохранности и наличия основных средств, выяснению правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности. Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы, формы которых унифицированы. Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.

Оценка основных средств и определение первоначальной стоимости проводится в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и зависит от способа поступления основных средств на предприятие.

Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого следует провести осмотр производственных помещений или опрос сотруд- ников предприятия. В процессе изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и арендуемые и т.д.) и местам размещения (подразделениям и материально ответственным лицам). Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств, следует обратить внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, а также на сроки поступления и оприходования основных средств. Эти данные сопоставляются с записями по счету 01 «Основные средства» и информацией инвентарных карточек. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия. Аудитор должен проверить: подверглись ли переоценке основные средства или их часть; не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природопользования, числящихся в составе основных средств; каким способом осуществлялась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли документальное подтверждение рыночных цен; правильны ли расчеты (выборочно); менялась ли степень износа после проведения переоценки; отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках; правильно ли отражены результаты переоценки в бухгалтерском учете; учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности.

Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудитор определяет самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприятий, сложностей при налогообложении.

Проверка типичных операций может проводиться выборочным путем, а нетипичным — сплошным методом. К нетипичным операциям могут быть отнесены, например, операции, предусматривающие нестандартную стоимость услуг аренды и (или) порядок расчетов; операции, осуществленные без видимой логической причины; операции, содержание которых отличается от их формы (договор аренды, по существу являющийся договором продажи основных средств с рассрочкой платежа); другие операции, которые, по мнению аудитора, отличаются от обычно производимых организацией.

Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта в случаях, когда организация не является плательщиком НДС. Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства, используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» при осуществлении вложений во внеоборотные активы; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок отражения налоговых вычетов по НДС. Особое внимание аудитор должен обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства. При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения аудитору необходимо обратить внимание на правильность составления счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.

Если у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то аудиторам требуется выяснить правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество. Для этого изучаются договоры аренды и данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76, 84 и др. Аудиторам следует обратить внимание на такие договоры, заключенные с физическими лицами. Уплачиваемые по ним суммы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда». Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения и в том случае, когда объекты используются для нужд производства или управления. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудиторам необходимо на основе анализа зак- люченных договоров, расчетно-платежных документов выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения. Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочей таблице выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций.

Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств (реализация на сторону, иное в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, ликвидация, передача в аренду). Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров аналитического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм и др.).

Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудиторы должны выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, т.е. иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия. Чтобы подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

В процессе подтверждения достоверности проводимой инвентаризации аудитор оценивает учетную политику на предмет обоснования сроков и порядка проведения инвентаризации основных средств. Изучаются предоставленные инвентаризационные и сличительные ведомости, описи (формы № ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколы заседаний инвентаризационных комиссий, решения руководства организации по итогам проведения инвентаризации. Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры. Если в процессе инвентаризации не установлены отклонения, то можно сделать вывод либо о формальном характере инвентаризации, либо об эффективной системе внутреннего контроля. Для подтверждения того или иного мнения аудитор может провести выборочную инвентаризацию основных средств. При этом в состав выборки включаются легкореализуемые, дорогостоящие основные средства. Результаты выборочной инвентаризации распространяют на всю проверяемую совокупность основных средств и делают выводы о качестве проведения инвентаризации. С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия: показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам; показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

В процессе проведения аудита амортизационных отчислений аудитор осуществляет проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за от- четный период.

Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения. В частности:

  • ? с истекшими нормативными сроками эксплуатации;
  • ? по которым амортизация не начисляется;
  • ? находящихся на консервации;
  • ? по которым начисление амортизации приостановлено;
  • ? по которым применяется ускоренная амортизация;
  • ? непроизводственного назначения;
  • ? используемых организацией по договору аренды;
  • ? переданных организацией в аренду.

Аудитору следует подтвердить правильность применяемых норм и сумм начисленной амортизации. Аудитор должен учитывать, что по вновь вводимым объектам основных средств может применяться один из четырех методов начисления амортизации:

  • 1) линейный способ;
  • 2) способ уменьшаемого остатка;
  • 3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • 4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из этих методов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Для налогообложения должен использоваться линейный способ начисления амортизации по нормам, установленным действующим законодательством (при этом отметим, что в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ амортизация начисляется линейным или нелинейным методами, предусмотрено также применение повышенных и пониженных норм амортизации).

Объекты основных средств стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 тыс. руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. При этом аудитор должен проверить организацию надлежащего контроля за их движением в целях обеспечения сохранности данных объектов в производстве или при их эксплуатации.

Проверяя начисление амортизации, аудитору следует учитывать, что амортизация не начисляется:

  • а) по объектам жилищного фонда;
  • б) объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам;
  • в) продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;
  • г) многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам и сопоставления полученных результатов с данными разработочных таблиц расчета амортизации, анализа указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов аудитор выясняет правомерность применения методики расчета и норм амортизации и определения величины амортизационной стоимости объектов. Можно указать корреспонденцию счетов по операциям с основными средствами.

Не менее важной является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. При этом аудитор должен установить наличие планов и смет на ремонт, акта приемки-передачи основных средств, договоров подряда, актов технологического осмотра зданий и сооружений, правомерность и своевременность составления этих документов и соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих. При этом аудитор должен учитывать, что затраты на ремонт основных средств могут отражаться одним из трех способов.

  • 1. При проведении небольших объемов ремонтных работ затраты по ним относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли.
  • 2. При проведении капитального ремонта для равномерного включения затрат в себестоимость продукции целесообразно формировать резерв на ремонт основных средств или создавать ремонтный фонд.
  • 3. При проведении внепланового ремонта затраты по нему могут относиться сначала на счет 97 «Расходы будущих периодов» и затем равномерно списываться в течение периода, оставшегося до конца года.

Выбранный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизводственного назначения — за счет чистой прибыли.

В ходе проверки аудитору следует убедиться в том, что проектно-сметная документация на проведение ремонта правильно сформирована, и выяснить, не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция основных средств, затраты по которым должны относиться на капитальные вложения.

Проверка правильности переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных документов, проверки арифметических расчетов, обоснованности примененных коэффициентов определяется восстановительная стоимость объектов и сравнивается со стоимостью, указанной в ведомости переоценки. Если переоценка осуществлялась не по коэффициентам, то рыночная стоимость объектов должна быть подтверждена документами. Примеры рабочих документов аудитора приведены в прил. 29,30.

На заключительном этапе аудитор производит анализ обнаруженных ошибок и нарушений в соответствии с требованиями федерального ФПСАД № 4 «Существенность в аудите». Существенность оценивается аудитором как качественно, так и количественно. Для количественной оценки производится сравнение выявленных в ходе аудиторской проверки ошибок с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. Качественная оценка предполагает, что аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями. Ошибки, обнаруженные в результате аудита учета основных средств, оказывают влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, поскольку приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

По результатам осуществления процедур детальной проверки учета основных средств аудитор может дать оценку учетной политике организации. С помощью выбранной учетной политики организация имеет возможность оказывать влияние на формирование расходов, прибыли, налоговой базы по налогу на прибыль. Выбор конкретных элементов учетной политики в области учета основных средств зависит от целей и стратегии финансово-хозяйственной деятельности организации.

Заключительное мнение аудитора определяется не только результатами детальной проверки учета основных средств, но и адекватностью избранной учетной политики.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >