Мировая и отечественная практика законодательного и нормативного регулирования организации и осуществления аудита и внутреннего финансового аудита

Мировая практика организации и осуществления аудита и внутреннего финансового аудита

Начало 21 века связано с развитием контроля за государственными финансами за счет обновления полномочий высших контрольных органов многих стран, ориентации их на проведение государственного аудита, направленного на определение эффективности, результативности и экономичности использования государственных ресурсов.

Стандартизация государственного аудита определяется мировой глобализацией, возможностью обмена опытом в связи с расширением представительства стран мира в международной организации высших органов государственного аудита -INTOSAL. В 2006 году Комитетом INTOSAL по профессиональным стандартам был утвержден «двойной подход», который признает для государственного аудита применение стандартов для частного сектора. Для ряда сфер предусматривалась разработка собственных стандартов. Общие стандарты аудита утверждены в 1992 году и явились основными принципами аудиторской деятельности, что дало возможность унифицировать государственный аудит.

В дальнейшем INTOSAL были разработаны и приняты Международные стандарты высших органов государственного аудита (ISSAL). Первый комплект ISSAL, подготовленный комитетом по профессиональным стандартам INTOSAL, был представлен и одобрен в 2010 году на XX Конгрессе INTOSAL в Южной Африке. При этом комитет INTOSAL не претендовал на навязывание единых норм управления и организации деятельности высших органов государственного аудита, но распространение опыта различных стран усиливает позиции всех высших органов государственного аудита. Поэтому был подготовлен Стратегический план INTOSAL на 2011-2016 год, важнейшей целью которого стали подготовка и принятие профессиональных стандартов. Под руководством комитета по профессиональным стандартам были разработаны ISSA AI и INTOSAL GOV. Все документы ISSA AI распределены по четырем уровням с установлением систематического кодирования. На первом и втором уровне рассмотрены институциональные требования к высшим органам государственного аудита, третий отражает основные принципы проведения аудита в государственном секторе, на четвертом уровне рассмотрены руководства по применению принципов при проведении различных форм государственного аудита.

Первый уровень стандартов представлен основополагающим документом - Лимской декларацией руководящих принципов аудита государственных финансов, которая содержит концептуальные подходы и определяет ценности демократичности и независимости высших органов аудита [39]. Каждый последующий уровень детализирует основные принципы государственного аудита, требования в отношении различных аспектов его проведения, включает передовой опыт, подтвержденный временем.

Лимская декларация руководящих принципов аудита (далее - Лимская декларация) была единодушно принята в октябре 1977 года на IX Конгрессе Международной организации высших органов аудита в Лиме (Перу). С тех пор опыт применения Лимской декларации показал ее несомненное влияние на развитие государственного аудита в рамках каждой отдельной страны. Основная цель Лимской декларации состоит в том, чтобы призвать к независимому государственному аудиту. Для этого должны существовать хорошо функционирующие институты правового обеспечения, которые можно найти лишь в демократическом государстве, основанном на верховенстве закона.

Лимская декларация содержит следующие руководящие принципы аудита: упорядоченное и эффективное использование государственных средств является одной из важнейших предпосылок для надлежащего управления государственными финансами и эффективности принимаемых решений ответственных органов власти; для достижения этой цели необходимо, чтобы каждая страна имела высший орган аудита, независимость которого гарантируется законом; такие институты становятся все более необходимыми, поскольку государство расширило свою деятельность в социальном и экономическом секторах и, следовательно, действует за пределами традиционных финансовых рамок; конкретные цели аудита, а именно надлежащее и эффективное использование государственных средств, развитие эффективного финансового управления, надлежащего исполнения административной деятельности, а также информирование органов государственной власти и общественности путем публикации объективных отчетов, необходимы для стабильности и развития государств в соответствии с задачами Организации Объединенных Наций.

Содержание и организация аудита являются обязательными элементами управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. Аудит - не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является выявление отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности, результативности и экономичности в управлении финансами на допустимо более ранней стадии, с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

Предварительный аудит представляет собой проверку до осуществления административных и финансовых действий. Последующий аудит - аудит после осуществления административных и финансовых действий.

Эффективный предварительный аудит необходим для надежного управления общественными средствами, вверенными государству. Он может быть проведен высшим органом аудита или другими аудиторскими организациями. Предварительный аудит, проводимый высшим органом аудита, имеет преимущество, так как способен предотвратить материальный ущерб до того, как он произошел. Однако его недостатком является перегрузка в работе высшего органа аудита и размытость юридической ответственности.

Последующий аудит, осуществляемый высшим органом аудита, уделяет больше внимание ответственности подотчетных лиц; приводит к компенсации причиненного ущерба и предотвращает повторные нарушения.

Полномочие осуществлять предварительный аудит определяется правовым положением, условиями работы и требованиями к высшему органу аудита в каждой отдельной стране.

Осуществление последующего аудита - прямая обязанность высшего органа аудита, независимо от того занимается он предварительным аудитом или нет.

Внутренние службы аудита создаются внутри отдельных ведомств и организаций государства, в то время как службы внешнего аудита не являются частью организационной структуры проверяемых организаций. Высший орган аудита является органом внешнего аудита. Внутренняя служба аудита обязательно должна подчиняться руководителю организации, внутри которой она создана. Она должна быть по возможности функционально и организационно независима внутри соответствующей организационной структуры.

В качестве внешней службы аудита высший орган аудита должен проверять эффективность внутренней службы аудита. Если внутренняя служба аудита признана эффективной, необходимо предпринимать шаги, с тем, чтобы, не ущемляя право высшего органа аудита проводить всеохватывающую проверку, обеспечивать необходимое разделение задач и сотрудничество между высшим органом аудита и внутренней службой аудита.

Традиционной задачей высшего органа аудита является проверка законности и правильности управления финансами и представления финансовой отчетности.

В дополнение к этому типу аудита, важность которого неоспорима, имеется также иной равнозначный тип аудита - аудит эффективности, который направлен на проверку экономичности, эффективности и результативности государственного управления. Аудит эффективности включает не только проверку конкретных финансовых операций, но и управленческую деятельность правительства в целом, в том числе организационную и административную системы.

Цели контрольной работы высшего органа аудита - законность, правильность, экономичность, эффективность и результативность управления финансами - в основном одинаково важны. Каждый высший орган аудита определяет для себя приоритетность указанных целей.

Высшие органы аудита могут выполнять возложенные на них задачи объективно и эффективно, только если они независимы от проверяемых ими организаций и защищены от постороннего влияния.

Государственные органы не могут быть абсолютно независимы, так как они являются частью государства в целом, но в то же время высший орган аудита должен иметь функциональную и организационную независимость, необходимую для выполнения возложенных на него задач.

Учреждение высшего органа аудита и необходимая степень его независимости должны быть заложены в конституции, детали могут быть установлены соответствующим законодательством. В частности, должна быть гарантирована адекватная юридическая защита верховного суда против любого вмешательства, подрывающего независимость и контрольные полномочия высшего органа аудита.

Независимость высшего органа аудита неразрывно связана с независимостью его членов. Членами считаются лица, которые принимают решения в высшем органе аудита и ответственны за эти решения перед третьей стороной, то есть - это члены руководящих коллегиальных органов или руководители едино начально управляемых высших органов аудита.

Независимость членов высшего органа аудита также должна быть гарантирована конституцией. В частности, процедура их отзыва, которая также должна определяться конституцией, не должна наносить ущерб их независимости. Порядок назначения и освобождения от занимаемой должности членов высшего органа аудита зависит от конституционной структуры каждой страны.

В своей профессиональной карьере члены высшего органа аудита не могут быть подвержены влиянию проверяемых организаций, не могут быть зависимы от таких организаций.

Высший орган аудита должен быть обеспечен финансовыми средствами, необходимыми для выполнения возложенных на него задач.

Высший орган аудита должен иметь право обращаться с просьбой о выделении необходимых финансовых средств непосредственно в государственный орган, принимающий решение по национальному бюджету.

Высший орган аудита должен иметь право использовать в пределах своих полномочий денежные средства, выделенные для него отдельной строкой бюджета.

Независимость высшего органа аудита, гарантированная конституцией и законом, позволяет ему работать с высокой степенью инициативы и автономии даже в том случае, когда он выступает представителем парламента и проводит проверки по указаниям парламента. Положения о взаимоотношении между высшим органом аудита и парламентом должны быть определены национальной конституцией в соответствии с условиями и требованиями каждой страны.

Высший орган аудита проверяет деятельность правительства, его административных органов и любых других подчиненных ему организаций. Однако это вовсе не означает, что правительство подчиняется высшему органу аудита. В частности, правительство целиком и полностью отвечает за свои действия и ошибки и не может освобождать себя от ответственности, ссылаясь на результаты, проверки и экспертные мнения высшего органа аудита.

Высший орган аудита должен иметь доступ ко всем документам, относящимся к управлению финансами и должен обладать правом запрашивать устно или письменно у проверяемой организации любую информацию, которую он сочтет необходимой. В каждом отдельном случае высший орган аудита должен принимать решение о том, где целесообразнее проводить проверку, непосредственно по месту нахождения проверяемой организации или в самом высшем органе аудита. Сроки предоставления необходимой информации, запрошенной высшим органом аудита, включая финансовые отчеты и справки, должны быть установлены законом или в отдельных случаях самим высшим органом аудита.

Проверяемые организации должны в оговоренные законом или высшим органом аудита сроки высказать свое мнение о выводах по результатам проверки высшего органа аудита и сообщить о принятых мерах.

В том случае, когда заключения высшего органа аудита утверждаются не в форме судебного решения, а выявленные нарушения являются существенными, высший орган аудита должен быть наделен правом обращаться в компетентные органы с требованием о принятии необходимых мер и привлечении к ответственности виновных.

При необходимости высший орган аудита может предоставить в распоряжение парламента и других органов государственной власти свои профессиональные знания и опыт в форме экспертного заключения, включая замечания по проектам законов и других нормативных правовых актов, относящихся к финансовым вопросам. Органы государственной власти должны нести полную ответственность за принятие или отклонение такого экспертного заключения; более того, эта дополнительная задача высшего органа аудита не должна препятствовать будущим проверкам высшего органа аудита и не должна влиять на эффективность проверки. Нормативные правовые акты по целесообразной и по возможности унифицированной процедуре финансовой отчетности должны приниматься только по согласованию с высшим органом аудита.

Высший орган аудита должен проводить проверки в соответствии с утвержденной им программой. Право государственных органов, имеющих соответствующие полномочия, в отдельных случаях ходатайствовать о проведении проверки остается в силе. Проверка редко может быть всеобъемлющей, и высший орган аудита, как правило, использует выборочный метод. Объекты проверки должны отбираться на основе определенной методики, и их количество должно быть достаточным для того, чтобы стало возможным сделать вывод о качестве и правильности управления финансами. Методы аудита следует совершенствовать, опираясь на достижения научно-технического прогресса в сфере управления финансами. В помощь аудиторам необходимо готовить руководства по проведению аудита.

Члены и служащие высшего органа аудита должны обладать квалификацией и моральными качествами, которые необходимы для успешного выполнения возложенных на них обязанностей. При наборе персонала для высшего органа аудита необходимо уделять должное внимание уровню профессиональных знаний, работоспособности (выше среднего) и опыту работы по специальности. Особое внимание следует уделить дальнейшей теоретической и практической профессиональной подготовке всех членов и служащих высшего органа аудита, как на внутриведомственных курсах и семинарах, так и в университетах, в том числе по международным программам. Повышение квалификации должно поощряться всеми возможными финансовыми и организационными средствами. Повышение квалификации персонала должно выходить за рамки традиционных знаний юриспруденции, экономики и бухгалтерского учета и включать иные методы управления экономикой, в том числе электронную обработку данных. Для обеспечения подбора кадров высокой квалификации уровень их денежного вознаграждения должен соответствовать тем специфическим требованиям, которые к ним предъявляются по роду их деятельности. В отдельных случаях, когда штат служащих высшего органа аудита не располагает необходимыми для проведения проверки профессиональными знаниями, целесообразно привлекать к таким проверкам экспертов со стороны.

Международный обмен идеями и опытом в рамках Международной организации высших органов аудита является эффективным средством помощи высшему органу аудита в выполнении возложенных на него задач. Эта цель до сих пор достигалась путем проведения конгрессов, семинаров, организуемых совместно с ООН и другими организациями, совещаний региональных рабочих групп и изданием специализированного журнала. Желательно расширять и развивать эту деятельность. Особенно важно совершенствовать унифицированную терминологию государственного аудита на базе сравнительного правоведения.

В Конституции должны быть закреплены возможность и обязанность ежегодного сообщения о результатах деятельности высшего органа аудита парламенту или другому компетентному государственному органу. Этот доклад должен быть опубликован. Это обеспечит информирование широкой общественности и повлечет обсуждение и, таким образом, создаст более благоприятный климат для реализации выводов и рекомендаций высшего органа аудита. Высший орган аудита должен быть также уполномочен направлять свои отчеты в парламент по особенно важным делам по мере их завершения, не дожидаясь сроков представления годовых отчетов. Годовой отчет должен отображать всю деятельность высшего органа аудита. В случае наличия требований к защите информации, содержащейся в годовом отчете, высший орган аудита должен внимательно взвесить, что важнее - исполнение этих требований или предание фактов гласности.

Отчет должен отображать факты, их объективную и четкую оценку, а также ограничиваться изложением наиболее значимых результатов работы. Язык отчета должен быть точным и простым для понимания. Должное внимание должно быть уделено изложению мнения проверяемой организации о выводах высшего органа аудита по итогам проверки.

Основные контрольные полномочия высшего органа аудита должны быть закреплены в Конституции, детали могут быть установлены другими законами. Конкретные положения об аудиторских полномочиях высшего органа аудита должны определяться в зависимости от условий и потребностей каждой страны. Все управление государственными финансами независимо от того, отражены они в общем государственном бюджете или нет, должно быть объектом аудита высшего органа аудита. Управление теми частями государственных финансов, которые исключены из государственного бюджета, не должно выводиться из-под аудита высшего органа финансового аудита. Путем проведения проверок высший орган финансового аудита должен стремиться к установлению четко определенной бюджетной классификации и как можно более простой и ясной системы учета и отчетности в использовании государственных средств.

По общему принципу, государственные органы и государственные организации, созданные за границей, должны проверяться высшим органом финансового аудита. Во время их проверки должное внимание должно быть уделено соблюдению тех ограничений, которые установлены международным правом. Однако в тех случаях, когда доказана необходимость сокращения таких ограничений, могут быть внесены соответствующие изменения в международно-правовые документы.

Высший орган аудита должен быть уполномочен проверять уплату налогов как можно в большем объеме и в ходе проверки просматривать личные досье об уплате налогов. Контроль уплаты налогов в первую очередь связан с проверкой ее законности и правильности. Однако, проверяя соблюдение закона о налогах, высший орган аудита должен также изучить саму систему налогообложения и ее эффективность, а также исполнение плана поступления доходов и, если это необходимо, должен внести предложения по совершенствованию соответствующего законодательства.

Значительные средства, расходуемые государством на государственные контракты и работы для обеспечения государственных нужд, объясняют особую тщательность проверки использования этих средств. Организация государством конкурсов для закупки товаров, работ и услуг для обеспечения государственных нужд является самым подходящим способом получения наиболее выгодных предложений по стоимости и качеству. В тех случаях, когда не был объявлен конкурс на получение заказа, высший орган аудита должен установить соответствующие причины. При проведении проверки работ для обеспечения государственных нужд высший орган аудита должен содействовать установлению необходимых нормативов для осуществления руководства такими работами. Проверка работ для обеспечения государственных нужд должна включать не только анализ правильности платежей, но и изучение эффективности управления такими работами, в том числе качество строительных работ.

Значительный уровень расходов на технические средства электронной обработки данных также требует надлежащего аудита. Проверки должны носить системный характер, при этом затрагивать такие вопросы, как планирование испрашиваемых средств, экономное использование технических средств, использование контингента специалистов необходимой квалификации, подобранных предпочтительно из состава администрации проверяемой организации, предотвращение неправильного использования технических средств, полезность получаемой информации.

Расширение экономической деятельности государства часто происходит в форме создания организаций на основе частного права. Эти организации должны быть объектом аудита высшего органа аудита, если государство принимает в них существенное участие, особенно когда имеет место преобладающее участие, или государство оказывает доминирующее влияние на их деятельность.

В коммерческих организациях с государственным участием целесообразно осуществлять последующий аудит, а также следует изучать вопросы экономичности, эффективности и результативности.

Отчеты о проверке организаций с государственным участием, направленные в парламент и публикуемые в печати, должны быть составлены с учетом требований к защите производственной и коммерческой тайны.

Высший орган аудита должен быть уполномочен проверять использование субсидий, предоставляемых государством. Если того требует цель проверки, особенно в тех случаях, когда субсидии в абсолютных значениях или относительно величины дохода или капитала субсидируемого предприятия особенно высоки, проверка может охватывать все вопросы управления финансами на этом предприятии. В случае обнаружения неправильного использования субсидий следует требовать возмещения потерь.

Каждый последующий уровень детализирует принципы государственного аудита, требования в отношении различных аспектов его проведения. При этом предусматривается пересмотр содержания стандартов каждые 3-5 - 9-15 лет.

Новая редакция ISSA AL 100 «Фундаментальные принципы аудита государственного сектора» содержит определения ключевых понятий, роли аудитора, предмета исследования, критериев оценки полученных доказательств и т.д. Аудит государственного сектора определен как систематический подход объективного получения и оценки доказательств с целью выяснения соответствия информации или фактических условий установленным критериям.

Финансовый аудит направлен на определение соответствия представленной финансовой информации требованиям стандартов финансовой и нормативно-правовой базы на основании получения аудиторами достаточных соответствующих аудиторских доказательств.

Аудит эффективности направлен на выявление экономичности, эффективности и результативности деятельности. При этом анализируется деятельность по определенным критериям и выявляются причины отклонения от этих критериев.

Фундаментальные принципы государственного аудита включают в себя: этику и независимость, контроль качества, аудиторские группы и навыки, аудиторский риск, существенность (материальность), документацию и коммуникацию. Соответственно, принципы, связанные с процессом аудита: планирование аудита, проведение аудита, отчетность и реализация материалов аудита.

Основными задачами по продвижению ISSA AL являются: а) перевод стандартов на национальные языки; б) обмен опытом и сотрудничество между организациями, которые внедрили эти стандарты; в) сбор необходимой информации, инструкций, методических материалов по успешному внедрению опыта применения международных стандартов государственного аудита и т.д.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >