УЧЕТ ЗАТРАТ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ, ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫ

К научно-исследовательским и опытно-конструкторским и технологическим работам (НИОКР) относятся любые научно-исследовательские (фундаментальные и прикладные исследования), опытно-конструкторские (разработка нового изделия, технологий, конструкторской документации), технологические работы (разработка способа изготовления, сборка конкретного по заданным параметрам устройства, подборка материала для его изготовления, подборка режима для производства нового разработанного с заданными свойствами материала), результатом которых явилось создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг).

• 11ИОКР организация может выполнять как собственными силами, так и заказать специализированной организации. Отношения между заказчиком и исполнителем НИОКР регулируются главой 38 ГК РФ. Пункт 1 ст.769 ГК РФ определяет два договора:
• 1) на выполнение научно-исследовательских (НИР) работ (научные исследования);
• 2) на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР) (разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии).

Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования. Опытно-конструкторские работы предполагают разработку образца нового изделия и конструкторской документации к нему либо разработку новой технологии.

Одним из основных признаков договора на выполнение НИОКР являются новизна получаемых результатов и возможность создания новых объектов интеллектуальиой собственности (изобретений, полезных моделей и промышленных образцов). Другая отличительная особенность этих работ — их творческий характер, впрочем, эта отличительная особенность сопряжена с риском получить так называемый отрицательный результат.

Иод отрицательным результатом 11ИОКР обычно понимают результат, возникший по независящим от исполнителя обстоятельствам и который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических выгод.

Для договоров о проведении НИОКР характерно:

• ? наличие технического задания (п. 1 ст. 769, ст. 773 ГК РФ);
• ? установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ). При этом права сторон на результаты работ, охраняемые как объекты интеллектуальной собственности, определяются в соответствии с частью четвертой ГК РФ (в. 3 ст. 772 ГК РФ).

При выполнении НИОКР силами самой организации специализированному подразделению или группе работников выдается техническое задание, с учетом которого разрабатывается программа (технико-экономические характеристики) или тематика работ, оформляются техническое задание и график выполнения соответствующих НИОКР. Внутренним распорядительным документом, например приказом руководителя, определяется дата начала выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Основным нормативным документом, определяющим порядок бухгалтерского учета НИОКР, является ИВУ 17/02 «Учетрасходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.

Сразу сделаем акцент на том, что ИВУ 17/02 применяется в отношении не всех НИОКР, а только тех, по которым (п. 2):

• ? получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
• ? получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Иными словами, речь идет о тех результатах 11ИОКР, на которые у организации по сути нет исключительных (азначит, не охраняемых законодательством) прав.

Согласно л. 7 11ВУ 17/02, расходы на 11ИОКР признаются в бухгалтерском учете, если:

• ? сумма расхода может быть определена и подтверждена;
• ? имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
• ? использование результатов работ для производственных и управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
• ? использование результатов работ может быть продемонстрировано (поскольку порядок демонстрации не определен, речь, но всей видимости, идет о теоретической возможности такой демонстрации).

Если все требования ИВУ 17/02 соблюдены, расходы на 11 ИОКР предписывается отражать в качестве вложений во внеоборотные активы (н. 5 ИВУ 17/02). К расходам на НИОКР п. 9 относит все фактические расходы, связанные с вытушением данных работ, а именно: стоимость МПЗ, услуг сторонних организаций и лиц; заработная плата и выплаты работникам, занятым в выполнении работ по трудовому договору; отчисления на социальные нужды; стоимость спецо- борудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований; амортизация объектов основных средств и IIMA, используемых при выполнении указанных работ; и пр.

В учете эти расходы отражаются: /108-8 — К 10,02,70,69,26,76... — отражены фактические расходы, связанные с выполнением НИОКР.

Пунктами 5, 6 ПБУ 17/02 установлено, что аналитический учет расходов на НИОКР ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам). Единицей бухгалтерского учета данных расходов является инвентарный объект. Это совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для признания расходов на НИОКР необходимы документы, подтверждающие обоснованность произведенных затрат, их сумму и характер полученных результатов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы, связанные с выполнением НИОКР, накапливаются на счете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

После завершения работ и определения результата НИОКР собранные на счете 08-8 расходы списываются в дебет счета:

• 04 (если результаты 11ИОКР подлежат применению при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации):
• 91 «Прочие доходы и расходы» (если не подлежат применению).

С 1 января 2008 г. выполнение НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий, НДС не облагается (поди. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, поди, «б» п. 1 ст. 1 Федерального закона от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ).

По завершенным научно-исследовательским работам составляется отчет, а по завершенным опытно-конструкторским и технологическим работам представляются разработанный образец нового изделия, конструкторская документация на него, техническая документация на новую технологию. Завершенные НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на основании акта приемки выполненных работ. При этом затраты на их проведение в бухгалтерском учете могут быть признаны в качестве:

• 1) нематериальных активов;
• 2) расходов на 11ИОКР;
• 3) прочих расходов или в зависимости от полученного результата работ.

Первый вариант представляют НИОКР, которые зарегистрированы государственными органами в установленном порядке и относятся к НМЛ. В этом случае бухгалтерский учет организуется в соответствии с ИВУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

При этом варианте организация может признать в учете расходы на 11ИОКР в качестве НМЛ при одновременном выполнении следующих условий:

• 1) положительный результат 11ИОКР подлежит правовой охране и оформлен в установленном законодательством порядке;
• 2) соблюдены критерии признания актива в качестве НМЛ, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007.

Расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на основании действительной (экспертной) оценки. Сумма превышения указанной стоимости над фактической себестоимостью 1IИ (Ж Р учитывается в составе прочих доходов и оформляется бухгалтерской записью: Д 04 — К 91-1.

Амортизация по данным объектам начисляется исходя из срока их полезного использования.

В случае прекращения использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также очевидности неполучения экономических выгод в будущем от се применения, не отнесенная на обычные виды деятельности, сумма расходов списывается как прочие расходы: Д 91 — К 04. Запись о списании производится на дату принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР.

Второй вариант — учет осуществляется в отношении НИОКР, по которым получен ы резульгаты:

• ? подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законом порядке:
• ? не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего за кон одател ьсгва.

В данном варианте бухгалтерский учет регулируется 11БУ 17/02 «Учет расходов на научные исследования, опытно-конструкторские и технологические работы».

В соответствии с требованиями ПБУ 17/02 расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции либо для управленческих нужд.

Списание расходов на НИОКР может производиться:

• ? линейным способом:
• ? способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При этом расходы но 11ИОКРсписываются организацией ежемесячно в размере '/,₂ годовой суммы независимо от выбранного способа списания в течение срока, устанавливаемого ею исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР, но не более пяти лет. Данная операция отражается в учете записью: Д 20, 26 - К 08-8.

Третий вариант. Если полученный по итогам НИОКР результат экономически нецелесообразно использовать в финансово-хозяйственной деятельности, то расходы списываются: /1 91 — К 08-8.

Пример. Организация заключила договор е научно-исследовательским

институтом на разработку новой технологии производства продукции стоимостью разработки 280 000 руб. (НДС не облагается).

Рассмотрим возможные варианты отражения данных операций в учете

в зависимости от полученных результатов.

Вариант 1.

В результате НИОКР получено и запатентовано изобретение. Срок действия патента на изобретение — 20 лет.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

Вариант 2.

В результате НИОКР получена новая технология — ноу-хау. Срок полезного использования технологии установлен равным 5 годам. Бухгалтер предприятия выполнит следующие записи.

Вариант 3.

Полученный положительный результат НИОКР (технология) организация не планирует использовать для производственных нужд в связи с экономической нецелесообразностью.

Бухгалтер предприятия выполнит следующие записи.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация о сумме расходов:

• ? отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы но видам работ;
• ? по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы пообычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;
• ? по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»).