Подготовка и составление программы аудита

Программа аудита представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для реализации аудита. Она служит подробной инструкцией аудиторам и является средством контроля качества работы.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В нее также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности но каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Программа может быть составлена в виде тестов средств контроля и виде программы аудиторских процедур но существу.

Программа тестов средств контроля — это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. С помощью тестов выявляют существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Аудитору следует определить, какие разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита но каждому разделу бухгалтерского учета. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора, выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, которые являются материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.

По окончании процесса планирования аудита план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Общий план аудита и программа аудита должны уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Рассмотрим планирование аудиторской деятельности на примере формирования показателей выручки предприятия.

Цель аудита показателей выручки от реализации продукции, работ, услуг — установление соответствия применяемого порядка учета и налогообложения операций но отгрузке и реализации продукции (работ, услуг) нормативным документам, действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде.

В ходе проведения аудита для достижения указанной цели решаются следующие задачи:

• ? проверка полноты оприходования готовой продукции;
• ? подтверждение объемов отгруженной и реализованной продукции (работ, услуг);
• ? оценка полноты и правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности;
• ? проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям отгрузки и реализации продукции (работ, услуг).

Объектами аудита при проверке операций но учету реализации продукции (работ, услуг) являются:

• ? готовая продукция;
• ? товары, отгруженные или предъявленные покупателю;
• ? выручка от реализации продукции (работ, услуг).

При разработке программы аудиторской проверки показателей выручки от реализации целесообразно рассмотреть следующие вопросы:

• ? проверка тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета;
• ? проверка данных регистров учета выпуска и реализации готовой продукции и сверка их со счетами Главной книги;
• ? выборочный контроль движения готовой продукции на складе;
• ? выборочная проверка отгрузочных документов на предмет правильности оформления и ошибочности подсчета количества, суммы;
• ? проверка правильности корреспонденции счетов по учету отгрузки и реализации продукции (работ, услуг);
• ? проверка полноты и своевременности отражения в бухгалтерском и налоговом учете выручки от реализации продукции (работ, услуг);
• ? проверка организации аналитического учета отгрузки и реализации продукции (работ, услуг);
• ? проверка правильности отражения в учете продукции, выработанной из давальческого сырья;
• ? проверка правильности и своевременности отражения в учете выручки от реализации, полученной в рамках выполнения обязательств по договорам мены;
• ? проверка правильности отражения сумм, указанных в актах о взаимозачетах с контрагентами, на счетах бухгалтерского учета;
• ? проверка правильности учета продукции, переданной другим организациям для реализации на комиссионных началах;
• ? проверка правильности отражения в учете результатов инвентаризации готовой продукции и расчетов с покупателями и заказчиками.

Источниками информации для проверки операций, отражающих отгрузку и реализацию продукции (работ, услуг), являются:

• 1) первичные документы:
  • ? приказ об учетной политике организации,
  • ? договоры на реализацию продукции,
  • ? приказ-накладная (комбинированный документ, совмещающий распоряжение складу на отпуск готовой продукции и накладную, являющуюся сопроводительным документом, фиксирующим отпущенное количество продукции),
  • ? счет-фактура,
  • ? товарно-транспортная накладная,
  • ? карточки складского учета,
  • ? приемо-сдаточная накладная по сдаче на склад готовой продукции,
  • ? акт сдачи на склад готовой продукции,
  • ? инвентарные описи,
  • ? накладные на реализацию готовой продукции, коносаменты.
• 2) регистры синтетического и аналитического учета:
  • ? Главная книга,
  • ? ведомость выпуска готовой продукции,
  • ? ведомость отгрузки и реализации готовой продукции,
  • ? количественно суммовые карточки, оборотные ведомости;
• 3) отчетность:
  • ? бухгалтерский баланс, включающий в себя, в частности, строки: «Запасы», «Дебиторская задолженность» и «Прочие оборотные активы»,
  • ? отчет о прибылях и убытках.

Проведение аудиторской проверки показателей выручки от реализации продукции, работ, услуг можно разделить на три этана: ознакомительный, основной и заключительный.

На первом, ознакомительном этане проведения аудиторской проверки отгрузки и реализации готовой продукции следует ознакомиться с учетной политикой организации в части:

• ? порядка оценки незавершенного производства и готовой продукции;
• ? способа ведения бухгалтерского учета готовой продукции;
• ? порядка признания выручки от продажи продукции для целей налогообложения.

Необходимо также проверить наличие приказа на утверждение материально-ответственных лиц организации и договоров на полную материальную ответственность с работниками компании, проконтролировать наличие и отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации готовой продукции и расчетов с покупателями. Кроме того, целесообразно ознакомиться с договорами на реализацию готовой продукции.

Необходимо также получить ответы на следующие вопросы:

• ? применяются ли цены реализации ниже себестоимости;
• ? проводятся ли на предприятии товарообменные операции;
• ? осуществляются ли предприятием операции с давальческим сырьем;
• ? применяется ли на предприятии счет 45 «Товары отгруженные»;
• ? проводится ли отгрузка продукции на комиссионных началах.

Основной этап включает в себя проверку правильности:

• ? оценки, отражения в учете в полном объеме готовой продукции и реальность ее существования;
• ? учета отгруженной продукции в полном объеме;
• ? отражения и полноты оприходования выручки от реализации продукции (работ, услуг);
• ? проведения инвентаризации готовой и отгруженной продукции и расчетов с покупателями и заказчиками, отражения ее результатов в учете.

Прежде всего, аудитору необходимо проконтролировать полноту оприходования произведенной продукции. Поскольку неучтенная продукция не отражается в бухгалтерских документах, то во многих случаях ее наличие определяется на основании документации, свидетельствующей о технологических процессах производства этой продукции (документы на выплату заработной платы, данные оперативного учета о закладке сырья и выпуске готовой продукции и др.), а также подтверждающей вывоз продукции с предприятия (пропуска, счета- фактуры, накладные и т.д.).

Это может быть проверено путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов и оприходованной продукции исходя из нормативных затрат. Для проверки объема производства продукции используются данные складских документов и производственных отчетов, актов инвентаризации незавершенного производства, регистров аналитического и синтетического учета. При этом показатели фактического выпуска на склад готовой продукции, учитываемые по дебету счета 43 «Готовая продукция», сравниваются с оборотами по кредиту счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Себестоимость выполненных работ и оказанных услуг проверяется путем сопоставления кредитовых оборотов по счетам 20 и 23 и дебетовых оборотов но счету 90 «Продажи».

В отдельных случаях неучтенная продукция может быть выявлена путем сопоставления данных инвентаризаций складов готовой продукции предприятия и данных учета в местах хранения (обнаружения при этом излишков продукции собственного производства, образование которых за счет недогруза потребителям исключается, подтверждает, что вся продукция на предприятии учитывается, если при этом отсутствуют ошибки в учете). Также она выявляется с помощью сличения документов, подтверждающих вывоз с предприятия готовой продукции (товарнотранспортные накладные, пропуска, путевые листы, железнодорожные и другие документы), с документами бухгалтерского и оперативного учета продукции на складах. В результате такого анализа могут устанавливаться случаи вывоза не оприходованной по складу продукции, которая не была списана в расход и которой не оказалось в недостаче.

Также необходимо проконтролировать соблюдение конкретного варианта оценки готовой продукции и соответствующего ему порядка отражения операций но выпуску в учете, что осуществляется путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов.

Далее необходимо проконтролировать правомерность применения счета 45 «Товары отгруженные». Целесообразно также провести анализ договоров предприятия па предмет установления случаев неприменения счета 45 и, следовательно, несвоевременного отражения в учете выручки от реализации.

Особое внимание следует обратить на случаи частичного отражения выручки, предусмотренной счетом-фактурой, выставленным покупателю, платежным требованием, поручением, договором и т.п.

Изучая операции но реализации продукции, аудитор должен проверить наличие договоров па поставку продукции и правильность их оформления, полноту регистрации выписанных счетов-фактур, соблюдение сроков оплаты покупателями за поставленную продукцию.

Особое внимание аудитор должен уделить формированию счета 90. При этом производится проверка правильности и своевременности отражения выручки путем сравнения на основе выборки отраженных по кредиту счета 90 сумм с первичными документами и договорами с покупателями.

При проведении проверки учета выручки от реализации продукции, работ, услуг аудитор должен проверить, соблюдается ли принцип начисления.

Аудитор но данным учетных регистров по счетам 90 «Продажи», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. должен удостовериться в правильности применяемых корреспонденций счетов и отражения в учете выручки от реализации продукции «по отгрузке» с учетом требований нормативных документов, а также определения выручки для целей налогообложения. Также необходимо проверить цены, используемые при реализации продукции, работ, услуг и удостовериться в наличии документов, подтверждающих их уровень.

Если на начальном этане проведения аудиторской проверки выявлено применение в хозяйственной практике аудируемого предприятия бартерных операций, аудитор должен проверить наличие и содержание договоров или контрактов на такие операции и корреспонденцию счетов, применяемую при учете товарообменных операций. Необходимо также проконтролировать своевременность отражения реализации продукции (товаров, услуг) при совершении подобных операций.

Особое внимание необходимо уделить проверке документального подтверждения и применяемых схем корреспонденции счетов в случае выявления расчетов, осуществляемых путем зачета взаимных требований или при помощи векселей.

В случае осуществления аудируемым предприятием операций с давальческим сырьем необходимо удостовериться, что изготовление продукции из давальческого сырья рассматривается и оформляется как услуги, оказанные стороннему потребителю, и отражается на счетах учета затрат с последующим списанием их на себестоимость реализованных услуг без отражения но счету 43 «Готовая продукция».

Особое внимание следует также уделить проверке правильности применения счета 43. Необходимо проконтролировать отсутствие таких нарушений, как использование этого счета предприятиями, оказывающими услуги, выполняющими работы; отражение как готовой продукции товаров, приобретенных для продажи, отражение в учете готовой продукции собственного производства, реализуемой в розницу, как товара. Данное положение особенно актуально для предприятий, осуществляющих свою деятельность в регионах, в которых действуют специальные налоговые режимы, в частности единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Так, согласно региональным законам отдельных субъектов Российской Федерации, не признаются плательщиками ЕНВД организации в отношении деятельности в сфере розничной торговли товарами собственного производства.

Организации, осуществляющие розничную торговлю как товарами собственного производства, так и приобретенными товарами (в том числе полученными но бартеру) признаются плательщиками ЕНВД в отношении торговли приобретенными товарами. В связи с этим необходимо проконтролировать наличие раздельного учета операций по реализации в отношении розничной торговли товарами собственного производства и приобретенными товарами.

Также пристальное внимание следует уделить проверке правильности оформления и проведения инвентаризаций готовой и отгруженной продукции, расчетов с покупателями и заказчиками и отражения в учете ее результатов.

Необходимо убедиться в наличии на аудируемом предприятии приказов (распоряжений) руководителя организации о проведении инвентаризации, приказов о составе комиссии, инвентаризационных описей готовой продукции, сличительных ведомостей результатов инвентаризации.

Путем опроса работников организации следует выявить, не допускаются ли случаи внесения в описи данных об остатках готовой продукции со слов материально-ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Необходимо удостовериться в наличие описей на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями, находящиеся на складах других организаций.

В ходе проведения проверки составляются рабочие документы аудитора. По выявленным в период проверки нарушениям данные из рабочего документа переносятся в соответствующий отчетный документ аудитора.

На третьем заключительном этапе аудиторской проверки осуществляются формирование пакета документов, передаваемых другим аудиторам для последующей обработки; анализ основных ошибок, выявленных в ходе проведения аудита.

Типичными ошибками, выявляемыми при аудите показателей выручки продукции, работ, услуг, являются:

• ? несоответствие данных регистров бухгалтерского учета выпуска и реализации готовой продукции и показателей бухгалтерской отчетности;
• ? отсутствие обязательных реквизитов первичных документов: дата, номер, подписи материально ответственных лиц, руководителя организации и т.п.;
• ? оценка готовой продукции не соответствует методу оценки, установленному учетной политикой организации, либо выбран неэффективный метод оценки;
• ? неприменение счета 45 либо некорректное его применение;
• ? оценка отгруженной продукции не соответствует методу оценки, установленному учетной политикой организации;
• ? неправильный расчет и отражение в учете отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам (при учете готовой продукции по учетным ценам);
• ? отражение в учете как собственной готовой продукции продукции, выработанной из давальческого сырья;
• ? неполное отражение в учете выпущенной продукции;
• ? неполное отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг);
• ? несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции. При этом возможны два варианта ошибки: во-первых, отражение в учете продукции как реализованной, в то время как в соответствии с договором она еще не может быть признана реализованной, а должна быть отражена в учете и отчетности как отгруженная; во- вторых, отражение в учете продукции как отгруженной, в то время как в соответствии с договором она уже реализована, т.е. момент перехода права собственности от продавца к покупателю уже состоялся;
• ? отсутствие налаженного аналитического учета готовой продукции но местам хранения и отдельным видам готовой продукции и расчетов с покупателями и заказчиками;
• ? несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
• ? отсутствие или неправильное оформление и отражение в учете инвентаризации готовой и отгруженной продукции, расчетов с покупателями и заказчиками;
• ? неверное представление деятельности с изготовлением продукции из давальческого сырья у давальца-заказчика как торговой деятельности;
• ? неверное отражение в бухгалтерском учете различных товарноматериальных ценностей как готовой продукции.

В заключение составляется отчет но проведению аудита показателей выручки от реализации продукции, работ, услуг, который совместно с рабочей документацией представляется руководителю группы.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения данных процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы (и. 12 ПСАД № 3).