Взаимосвязь договорного и налогового законодательства

Конституционный Суд РФ еще в 2006 г. указал, что налоговые последствия должны зависеть от правоустанавливающих обстоятельств - основания и момента возникновения права собственности, которое регулируется нормами гражданского и семейного права. То есть, по сути, налоговые последствия не возникают сами по себе, они вторичны по отношению к гражданско-правовым договорам, которые определяют последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по заключенной сделке. Иными словами выбор того или иного вида договора зависит от конкретной ситуации и может влиять на налоговую нагрузку организации.

В связи с этим, нельзя не отметить взаимозависимость и взаимообусловленность норм налогового и гражданского права. Так, с одной стороны, от интерпретации конкретного факта хозяйственной жизни в Гражданском кодексе РФ зависит порядок расчета налоговой базы и сроки уплаты налогов, а с другой - многие законоположения Налогового кодекса РФ содержат предписания, ставящие порядок налогообложения ряда фактов хозяйственной деятельности в прямую зависимость от вида договора, которым они оформлены, и условий такого договора.

Таким образом, организации могут, исходя из норм гражданского законодательства, по-разному закреплять факты своей хозяйственной деятельности, с тем, чтобы произвести оценку налоговых последствий сделок на стадии заключения хозяйственных договоров и тем самым выбрать наиболее выгодный режим налогообложения.

Возможность выбора организацией вида договора, контрагента, условий договора для получения материальных, экономических или иных выгод называется договорной политикой. Чтобы заключение договора не повлекло за собой неблагоприятные налоговые последствия, а получение какой-либо выгоды (в том числе и налоговой) не рассматривалось как необоснованное, требуется грамотно оперировать перечисленными выше инструментами договорной политики. То есть проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента, грамотно определить вид договора и закрепить в нем такие условия, которые бы не повлекли в дальнейшем неблагоприятных налоговых последствий.

Непосредственно перед заключением договора па этапе выбора контрагента необходимо выяснить является ли контрагент резидентом. В случае, если контрагент - резидент, то следующий вопрос на который необходимо ответить: является ли он плательщиком налога на добавленную стоимость или он не относится к плательщикам данного налога /освобожден от его уплаты.

Специалисты рекомендуют организации - плательщику НДС выбирать поставщика или подрядчика из тех контрагентов, кто также является плательщиком НДС. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, или для перепродажи. Таким образом, чем больше у организации поставщиков - плательщиков НДС, тем больше у нее принимаемая к вычету сумма налога и меньше подлежащая уплате в бюджет. Соответственно, если контрагент - индивидуальный предприниматель, применяющий специальные налоговые режимы, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, то возможны проблемы с возмещением данного налога (о проблеме возмещения НДС из бюджета налогоплательщиками в случаях, когда контрагентом являются индивидуальные предприниматели см. Постановление КС РФ от 03.06.2014 № 17-П по делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Камснаб" );

Если контрагент - нерезидентов, необходимо уточнить имеется есть ли между Россией и иностранным государством, резидентом которого является предполагаемый контрагент, соглашение об избежании двойного налогообложения; зарегистрирован ли он в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика и не появятся ли у организации обязанности налогового агента по отношению к такому контрагенту.

При выборе контрагента организации следует руководствоваться гражданско-правовым принципом должной осмотрительности и осторожности, который распространен па налоговые правоотношения в соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 . Данное Постановление закрепляет ключевые для организации договорной работы понятия такие как «презумпция добросовестности налогоплательщика», «налоговая выгода», устанавливает условия, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной. Признание налоговой выгоды необоснованной напрямую связывается в указанном Постановлении с действиями, как контрагента, так и самого налогоплательщика, который действовал без «должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом». Подобная позиция может рассматриваться как налагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности по доказыванию как своей «должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента», так того, что ему не было известно о нарушениях, допущенных его контрагентом.

Следующий этап - выбор вида договора.

Многие факты хозяйственной жизни могут быть оформлены разными видами договоров без изменения их экономического содержания, но порядок налогообложения операций по таким видам договоров будет различаться. Например, приобретение основных средств с отсрочкой платежа или в рассрочку на условиях коммерческого кредита может быть оформлено как договором купли-продажи, так и договором аренды с правом выкупа. Отличие этих договоров состоит в следующем. Договор аренды основных средств с правом выкупа предполагает уплату арендных платежей и выкупной стоимости основных средств. В случае договора купли-продажи основных средств уплачиваются только выкупные платежи.

Рассмотрим налоговые последствия при заключении каждого из упомянутых договоров.

Если заключен договор купли-продажи основных средств с отсрочкой платежа или в рассрочку, то покупатель может принять к вычету сумму НДС при наличии счета-фактуры. В целях уплаты налога на прибыль объект основных средств, приобретенный в рассрочку, может быть признан амортизируемым имуществом, если право собственности в соответствии переходит к покупателю в момент передачи основного средства. При этом увеличивается налоговая база по налогу на имущество организаций. У продавца возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль организаций.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, учитываются в составе внереализационных доходов в целях уплаты налога на прибыль.

При заключении договора аренды с правом выкупа налоговый учет будет осуществляться следующим образом.

У арендатора арендованные основные средства не учитываются на балансе арендатора и не влияют на налоговую базу по налогу на имущество организаций. Если арендованные основные средства используются в производственной деятельности, то арендные платежи учитываются в расходах при налогообложении прибыли (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ), а соответствующий НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ.

Вычет по НДС, уплаченному в составе выкупных платежей, производится в случае принятия основного средства на учет на основании счета-фактуры (пункт 1 статьи 172 НК РФ). Наличие счета- фактуры - основное условие для принятия НДС к вычету.

С другой стороны, за арендодателем сохраняется обязанность по начислению амортизации на объект аренды в налоговом учете до тех пор, пока право собственности на объект аренды в зависимости от условий, закрепленных в договоре (по истечении срока аренды, до момента выкупа), не перейдет к арендатору.

Арендные платежи включаются в сумму доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а выкупные платежи не учитываются при расчете налога на прибыль согласно подпункт 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ до момента перехода права собственности по объекту основных средств.

При расчете налога на имущество организаций этот объект основных средств учитывается в составе налоговой базы.

Что касается НДС, то арендные платежи включаются в объект обложения данным налогом на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, НДС с выкупной стоимости начисляется в момент отгрузки объекта основных средств арендатору независимо от момента перехода права собственности.

Таким образом, при изменении вида договора меняются не только его юридические условия, но и налоговые последствия для заключивших его сторон.

Далее, когда предварительные и подготовительные действия закончены, контрагенты определены, выбран и согласован сторонами вид договора, наступает следующий этап: выбор отдельных условий договора.

Действующее гражданское законодательство не ограничивает стороны в заключении договора и согласовании его условий. Если же условия договора сторонами не определены, то они определяются в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми к отношениям сторон.

В пункте 3 статьи 2 Гражданского кодекса РФ содержатся положения, исключающие из сферы гражданского права имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством. Стороны в заключаемых договорах не могут устанавливать какие-нибудь особенности начисления и уплаты налогов, но могут предусмотреть такие условия, которые значительно упростят как налоговый, так и бухгалтерский учет. Данное обстоятельство, возможно, не значимое для больших коммерческих корпораций может существенно облегчить деятельность малого и среднего бизнеса.

К условиям договора, влияющим непосредственно на налоговые обязательства сторон, можно отнести: предмет договора, обязанности сторон, договорную цену, дату исполнения обязательств, форму осуществления расчетов и др. Содержание условий договора зависит от вида договора и конкретной ситуации его заключения.

Предмет договора. Предмет договора - это материальный объект, по поводу которого складывается гражданское правоотношение. Особенности того или иного предмета порождают не только особенности правового регулирования конкретного вида договора, но и налоговые последствия для лиц, такой договор заключивших.

Правильное формулирование предмета договора лежит в основе формирования конкретного типа или вида договора и имеет большое значение для четкого определения круга правоотношений, к которым применяются соответствующие нормы гражданского и налогового права.

С точки зрения налогообложения выбор того или иного предмета договора оказывает влияние на состав и величину налоговой базы. С точки зрения гражданского законодательства несоответствие предмета договора сути осуществляемой хозяйственной операции чревато признанием сделки недействительной, что может повлечь за собой различные юридические последствия, в том числе доначисление налогов, пени и штрафных санкций.

Дата исполнения обязательства по договору. Дата совершения операции по договору должна быть четко зафиксирована, поскольку она имеет следующие практические следствия.

1. Определение момента перехода права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения и т.д.), отчуждаемое по договору.

Для примера рассмотрим последствия для поставщика. От условия о переходе права собственности на товар, в первую очередь, зависит момент определения базы по налогу на прибыль у поставщика. Если в договоре не указано иное, то всегда действует следующий порядок: право собственности переходит к покупателю при передаче товара ему или первому перевозчику (пункт 1 статьи 223 ГК РФ). В этом случае доход в целях уплаты налога на прибыль признается на дату передачи товара покупателю (перевозчику). Если в договоре сказано, что право собственности переходит после завершения монтажа и ввода оборудования в эксплуатацию (например, при поставках систем кондиционирования), то доход в целях уплаты налога на прибыль признается на дату подписания акта о выполненных работах. Если в договоре сказано, что право собственности на переданный товар переходит только после его оплаты покупателем, то доход в целях уплаты налога на прибыль признается в момент получения такой оплаты поставщиком. Однако в этом случае важно обеспечить отдельное хранение неоплаченного товара у продавца и контроль поставщика над ним до момента оплаты. В противном случае возникают налоговые риски в виде возможности доначисления налога на прибыль исходя из общего правила (то есть на момент передачи товара).

  • 2. Порядок отражения операций и признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.
  • 3. Порядок отражения операций и признания доходов и расходов в налоговом учете. Речь идет о дате признания доходов и расходов в целях уплаты налога на прибыль. Установлением удобной для сторон даты исполнения обязательств по договору влиять на формирование и объем налоговой базы.

Цена. Определение цены в договоре является правом сторон, однако для исключения рисков доначисления налоговых и штрафных санкций необходимо при заключении договора проверить соответствие применяемых цен требованиям статьи 40 Налогового кодекса РФ, закрепляющей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Если же цена договора выражена в иностранной валюте, либо условных единицах, то в случае возникновения курсовых разниц в целях уплаты налога на прибыль возникнет необходимость учета возникших у контрагентов доходов и расходов.

Также в договоре должно быть указано включает цена налог на добавленную стоимость или данный налог уплачивается отдельно. Если этого не сделать то, при исполнении такого договора с трудностями столкнется прежде всего бухгалтерия поставщика при расчете цены товара и суммы НДС, предъявляемой покупателю. В данном случае возможны следующие варианты. Первый вариант предусматривает увеличение цены товара, установленной договором, на сумму соответствующую налогу на добавленную стоимость. Покупатель может не согласиться с таким решением вопроса, поскольку фактически для него это означает дополнительные расходы. Следствием такого варианта развития событий может являться конфликт, разрешаемый в судебном порядке. Второй вариант - определить сумму НДС расчетным путем из цены договора. Данного подхода придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ, который разрешая указанную проблему, в Постановлении Пленума указал следующее. По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода .

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания па то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Условия и форма осуществления расчетов. Примером ограничения, которое должны иметь в виду стороны, заключающие договор и рассматривающие варианты расчетов может являться установление предельного размера наличных расчетов . Его суть заключается в следующем наличные расчеты в валюте Российской Федерации и иностранной валюте между участниками наличных расчетов в рамках одного договора, могут производиться в размере, не превышающем 100 тысяч рублей либо сумму в иностранной валюте, эквивалентную 100 тысячам рублей по официальному курсу Банка России на дату проведения наличных расчетов. Наличные расчеты производятся в размере, указанный выше размер, при исполнении гражданско-правовых обязательств, предусмотренных договором, заключенным между участниками наличных расчетов, и (или) вытекающих из него и исполняемых как в период действия договора, так и после окончания срока его действия.

Так же часто встречается условие об уплате аванса или предоплате. Это условие имеет практические последствия при уплате налога на добавленную стоимость. Покупатель вправе принять к вычету НДС по предоплате, только если договор содержит условие об уплате аванса

(пункт 12 статьи 171, пункт 9 статьи 172 НК РФ). При этом конкретную сумму аванса закреплять в договоре необязательно. Для вычета НДС достаточно наличия в договоре общего условия о предоплате.

Ошибки, допущенные при составлении гражданско-правовых договоров, нередко приводят к переквалификации таких сделок и, как результат, к негативным налоговым последствиям.

Рассмотрим пример.

Организация-заимодавец переоформила несколько договоров беспроцентного займа в один. Новый договор стороны квалифицировали как договор безвозмездного займа. Налоговый орган при проведении при проверки установил, что сумма займа, переданная в рамках такого договора, является безвозмездно полученными денежными средствами, которые проверяющий орган включил в доход и произвел доначисление компании налога на прибыль (пункт 8 статьи 250 НК РФ). Очевидно, что организация допустила ошибку, переоформив ранее заключенные договоры в безвозмездный заем вместо беспроцентного. Однако ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.10.2007 N А17-3369/5-2006 поддержал позицию налогового органа, указав следующее:

"...Согласно части 1 статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом".

Необходимо отметить, что налоговый орган вправе самостоятельно изменить налоговые обязательства и переквалифицировать сделку. Однако взыскать доначисления возможно только по решению суда.

Таким образом, минимизировать налоговые риски, предусмотрев возможные претензии и требования налоговых органов, оптимизировать налогообложение можно еще на стадии выбора контрагента и определения вида договора. Умение соотнести нормы гражданского и налогового права и спрогнозировать налоговые последствия гражданско-правовых договоров имеет сугубо практическое и прикладное значение для деятельности не только юридических, но и физических лиц.

Вопросы и задания для самоконтроля:

  • 1. Что такое договорная политика? Какие элементы она включает?
  • 2. Что такое «должная осмотрительность при выборе контрагента»? Какие дополнительные обязанности она может накладывать на стороны договора?
  • 3. Как вы понимаете суть и правовые последствия признания налоговой выгоды необоснованной?
  • 4. Как выбор вида договора влияет на налоговые последствия для сторон?
  • 5. Перечислите основные условия договора, влияющие на налоговые последствия.

Литература:

  • 1. Аверченко Н.Н., Удальцова Н.Г. Налоговые последствия заключения договора займа // "Налоги" (газета), 2010, N 32
  • 2. Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // "Финансовое право", 2012, N 4
  • 3. Медведева О., Семкина Т., Логинова Т. Безвозмездная передача товаров, работ и услуг. Спорные вопросы взимания НДС // "Финансовая газета", 2012, N 29
  • 4. Рябов А.А. Гражданско-правовые основы изменения квалификации сделок в налоговом праве // "Цивилист", 2012, N 2
  • 5. Серова А.И. Заказчик разрывает отношения, не оплатив выполненные работы // "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N8
  • 6. Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // СПС Кон- сультантПлюс, 2012
  • 7. Шестакова Е.В. Налоговая оптимизация - ГроссМедиа, РОСБУХ, 2012
  • 8. Шилимина Н.В.Последствия расторжения договора возмездного оказания услуг // "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 22
  • 9. Хоменко А.Н., Анищенко А.В. Какие из ожидаемых изменений в Гражданском кодексе повлияют на исчисление налогов // "Российский налоговый курьер", 2012,N 13-14
  • 10. Чуряев А.В. Налоговые последствия формирования цены договора: новое в законодательстве и правоприменительной практике // "Право и экономика", 2012, N 3
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >