КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВЫЯВЛЕНИЯ И ПРОВЕРКИ МАТЕРИАЛОВ

Обычно начальный период работы по налоговым деликтам начинается с исследования поступивших документов, которые могут содержать признаки совершения налогового преступления.

Основным, наиболее эффективным и распространенным методом выявления налоговых преступлений как в России, так и в зарубежных странах признается криминалистический анализ документов. Этот метод остается и наиболее достоверным в установлении наличия или отсутствия налогового правонарушения у налогоплательщика. Без документальной проверки налогоплательщика объективно ответить на вопрос о наличии неуплаты налога или его части невозможно. Документальные выводы являются объективным подтверждением совершенного преступления.

Как показало проведенное обобщение уголовных дел и отказных материалов, отсутствие криминалистического анализа документов в большинстве случаев не позволяет выявить налоговое преступление. Иногда даже расследуемое уголовное дело по этой причине или из-за невозможности такого анализа производством прекращается.

Так, среди прекращенных дел ГУВД Свердловской области находится уголовное дело, возбужденное по признакам преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ в отношении руководителей ООО «Промсервисстрой» Апраксина Р.А. и Апраксина И.Д. Основанием к возбуждению уголовного дела послужил акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства ООО «Промсервисстрой» за период с августа 1995 г. по сентябрь 1999 г., проведенный совместно с работниками отдела налоговых проверок и оперативной службы Управления. Однако, в ходе следствия выяснилось, что проверяющие изъяли и изучили лишь часть документов, подтверждающих финансово-хозяйственную деятельность предприятия. В процессе расследования установить местонахождение остальной части документов не представилось возможным, а по имевшимся в распоряжении следствия документам невозможно было установить реальную картину финансово-хозяйственной деятельности и, следовательно, решить вопрос о привлечении руководителей ООО к уголовной ответственности. Уголовное дело было прекращено на основании и. 1 ст. 5 УПК РФ[1].

Кроме того, в деятельности по выявлению преступлений документы используются при решении еще и следующих задач:

  • — для выявления недостатков в первичном документообороте, способствующих возникновению преступлений. При этом надо учитывать, что под видом формальных нарушений (отсутствие подписей отдельных лиц, непредставление качественных показателей идр.) могут скрываться умышленные преступные действия, направленные на нейтрализацию защитных функций учета;
  • — для выявления подлога в других взаимосвязанных документах (в этих целях используются документы, которые не подвергались фальсификации);
  • — для определения круга лиц, участвующих в преступлении (используется та часть документов, в которых выявлены подложные сведения).

В литературе выделяют несколько категорий документов, которые могут использоваться в работе по выявлению налоговых преступлений:

  • — документы, содержание которых было предметом преступного посягательства;
  • — документы, послужившие средством совершения преступления;
  • — документы — средство сокрытия совершенного преступления;
  • — документы, характеризующие личность преступника;
  • — документы, содержащие сведения о других существенных обстоятельствах дела.[2]

Значимость указанных документов в конкретных случаях различна, но наиболее часто целям выявления рассматриваемой группы преступлений служат первые три категории перечисленных документов.

Внутри этой категории документов можно выделить документы первичного и аналитического учетов, экономического анализа и налоговой отчетности. Каждая из этих групп несет определенные следы и информацию о совершенном налоговом преступлении. Эти следы различны, но в силу особенностей построения и функционирования налоговой и финансово-хозяйственной деятельности они в различной степени коррелированны друг с другом, а поэтому, так или иначе, взаимопроявляются. Для выявления налоговых преступлений в современной практике используются методы бухгалтерского и экономического анализов, которыми проверяется реальность отраженных в соответствующих документах финансово-хозяйственных операций, назначаются соответственно бухгалтерские и экономические проверки и экспертизы. Кроме того, документы исследуются с точки зрения наличия в них исправлений, дописок, подчисток и т.д. Для этого проводится их технико-криминалистическое исследование и техникокриминалистические экспертизы[3].

Наряду с этими уже ставшими традиционными методами документального анализа для выявления и доказывания налоговых преступлений надо вводить метод налогового анализа документов. Объективная необходимость такого метода обусловлена введением раздельного учета и отчетности — бухгалтерской и налоговой, различным правовым регулированием налоговой и бухгалтерской сфер деятельности, разной методикой расчетов и выводов. Необходимо разработать эффективную методику налогового анализа финансовой деятельности юридических лиц и деклараций физических лиц, тесно связанную по своим целям, функциям и конечным выводам с другими видами анализа.

Значит, для выявления налоговых преступлений по документам могут применяться таите виды их криминалистического анализа, как: бухгалтерский, экономический, налоговый и технико-криминалистический. Применение этих видов может быть как раздельным, так и сочетающимся. Разумеется, комплексный анализ представляется наиболее эффективным, в силу своей всесторонности, позволяющий дополнять даже результаты исследований каждого отдельного аналитического метода.

Проведенное обобщение следственной практики показало, что в настоящее время основным методом выявления налоговых преступлений в деятельности налоговой инспекции и полиции являются документальные проверки. По нашим исследованиям, ими были выявлены почти все налоговые преступления, по которым проводилось предварительное следствие. Материалы этих проверок составили основу документальных доказательств следствия, легли в основу обвинения и последующего судебного приговора. Еще и поэтому криминалистический анализ документов является важным.

Криминалистический анализ документов, как основной метод выявления налоговых преступлений, составляет основу документальных налоговых проверок. Поэтому рассмотрим его содержание через призму этих проверок.

Как уже отмечалось ранее, в соответствии со ст. 87 НК РФ нормативно установлены таите виды налоговых проверок: камеральные и выездные. По объему проверяемого материала проверки могут быть сплошными (комплексными) или выборочными (тематическими). Рассмотрим их подробнее.

Камеральная налоговая проверка проводится в порядке, который регулируется ст. 88 НК РФ и регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов. Согласно этим документам, камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком, которые и служат основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Результаты обобщения практики показали, что, проводя камеральную проверку декларации (отчета) сегодняшними методами, невозможно в принципе выявить факт и какие-либо обстоятельства совершения налогового преступления. Фактически сегодняшняя форма налоговой декларации рассчитана на проверку правильности арифметического исчисления налога. Многочисленные анализы содержания деклараций и опросы многих налоговых инспекторов МИС свидетельствуют о том, что, проверяя декларацию, выявить по ней неуплату налога невозможно, как невозможно определить, всего лишь проверяя декларацию, сколько уплачено налога, а сколько нет, какова реальная задолженность налогоплательщика перед бюджетом.

С данным обстоятельством связан тот факт, что арбитражные суды различных регионов по жалобам налогоплательщиков на действия налоговых органов выносили решение о том, что по результатам камеральной проверки налоговым органам не дано права привлечения к налоговой ответственности.

В постановлении ФАС Московского округа отмечено, что «соответствии с требованиями ст. 100, 101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения принимается компетентным лицом на основании акта, составленного по результатам выездной налоговой проверки, а не по результатам камеральной проверки»[4]. По сути аналогичную позицию занял ФАС Уральского округа, записав водном из решений, что «в силу ст. 88 НК РФ, по итогам камеральной проверки налогоплательщику направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Применение санкций по и. 1 ст. 122 НК РФ на основании акта камеральной проверки по смыслу закона не производится»[5]. Такие же выводы содержатся в решениях ФАС еще целого ряда округов[6].

Эти обстоятельства свидетельствуют о том, что нынешняя форма и правовое положение камеральной проверки не позволит выявить ни занижения налогооблагаемой базы, ни сокрытия документов, ни отсутствия учета доходов, расходов, объектов налогообложения, ни иных противоправных действий (бездействий), которые привели к неуплате или неполной уплате налога. Не является камеральная проверка и основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку не позволяет выявить состав правонарушения. Ее материалы могут служить лишь некоторым основанием для других видов проверки — выездных и оперативных.

Камеральная проверка проводится без какого-либо специального решения в течение трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Камеральной проверкой охватываются только те показатели документов, входящих в состав налоговой отчетности, которые имеют значение для правильного исчисления налогоплательщиком объектов налогообложения и сумм налогов, причитающихся уплате в бюджет.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Лицо, проводящее камеральную проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

При проведении камеральных проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на налоговые льготы.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах входе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, составляется акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. В акте указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки или делается запись об отсутствии таковых. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

В настоящее время камеральная проверка — это существенный источник пополнения бюджета и метод выявления «внешних», прямых и явных признаков совершенного налогового преступления. В ходе нее, безусловно, невозможно выявить скрытые и вуалированные способы налоговых преступлений, преступные действия, скрытые в исчислении налогооблагаемой базы, «внутренние», косвенные следы налогового преступления, находящиеся в ведении бухгалтерского учета. Однако обнаружение в ходе камеральных проверок следов, указывающих на возможное преступление и содержащихся в самих налоговых декларациях, а также внешних и явных признаков о незаконном требовании льгот — это обычное дело в практике инспекций ФНС. Особенно часто камеральной проверкой выявляется необоснованность заявленных преступниками к возмещению сумм НДС по экспорту. Эти суммы и число документов, их обосновывающих, являются, как правило, значительными. По объему и составу проверяемых документов такая камеральная проверка НДС иногда приближается к выездной. В ходе камеральной налоговой проверки от налогоплательщика могут истребоваться документы, сведения и объяснения относительно представленной декларации, которые в совокупности могут свидетельствовать о наличии умысла на совершение налогового преступления.

Выездная налоговая проверка проводится в соответствии с НК РФ и рядом ведомственных актов ФНС, регулирующих порядок и процедуру ее проведения.

Выездная налоговая проверка признается опрошенными работниками ФНС как наиболее эффективный метод выявления налоговых преступлений. Поданным некоторых исследователей, входе таких проверок удельный вес сумм дополнительно начисленных налогов и финансовых санкций составляет около 70% сумм, доначисленных в результате всей контрольной работы налоговых органов1. По нашим исследованиям, материалы таких проверок являлись основаниями

1 Данный факт отмечает и глава ФНС РФ. По его отчету за 2010 г. удалось увеличить эффективность выездных налоговых проверок на 6% и показатель доначислений на одну проверку вырос с 3,8 млн до 4,5 млн руб. См.: Налоговая политика и практика. 2011. №3.

к возбуждению почти 80% уголовных дел о налоговых преступлениях. Такого рода налоговая проверка проводится сотрудниками налоговых ведомств, но наиболее результативными являются совместные с МВД выездные проверки. В ходе этих проверок сведения, указанные налогоплательщиками в налоговых декларациях и отчетах, проверяются путем анализа первичных бухгалтерских документов, а также иной информации об их деятельности, имеющейся у налоговых органов.

Выездная налоговая проверка обычно начинается с предпрове- рочного анализа, который представляет собой комплекс контрольных процедур, направленных на подготовку максимально эффективного проведения выездной налоговой проверки, сбор и качественное изучение информации о налогоплательщике. Имеется в виду анализ всей информации о налогоплательщике, находящейся в распоряжении налогового органа.

В целом такая информация охватывает:

  • — информацию о налогоплательщике, содержащуюся в различных информационных разделах налоговых органов (ЕГРН, ЕГРЮЛ, ПИК «НДС» и и.д.);
  • — сведения о налогоплательщике, полученные на основе заключенных межведомственных соглашений или по запросам в различные государственные и иные сторонние организации, располагающие подобной информацией (органы внутренних дел, таможенные органы, лицензирующие и регистрирующие органы и др.);
  • — «сигнальная» информация о налогоплательщике, полученная из внешних источников в инициативном порядке (от контролирующих органов, от сотрудников, акционеров и участников организаций и т.п.);
  • — информация о налогоплательщике, его взаимозависимых лицах и основных контрагентах, содержащаяся в СМИ и сети Интернет;
  • — выписки банков по счетам налогоплательщика, полученные в соответствии с и. 2 ст. 86 НК РФ;
  • — результаты истребований документов, проведенных в рамках камеральных проверок, а также по поручениям иных налоговых органов при налоговых проверках контрагентов;
  • — результаты предыдущих камеральных и выездных налоговых проверок, решения судебных органов по ним.

После получения этой информации производится анализ финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщика, включающий:

  • — анализ динамики сумм исчисленных и уплаченных налоговых платежей (оцениваются рост (снижение) сумм исчисленных налогов, своевременность и полнота их уплаты, причины неуплаты);
  • — финансовый анализ организации (исследуются показатели рентабельности, деловой активности, финансовой устойчивости, платежеспособности) ;
  • — анализ динамики налоговой нагрузки;
  • — сравнительный анализ показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика с показателями аналогичных налогоплательщиков по отраслевому признаку;
  • --анализ соответствия налогоплательщика общедоступным критериям самостоятельной оценки риска, размещенным на сайте ФНС России;
  • — анализ сопоставимости налоговых баз и объектов налогообложения по различным видам налогов и бухгалтерской отчетности. Например, сопоставляются:
  • — суммы доходов и расходов, отраженные в декларации по налогу на прибыль организаций и Отчете о прибылях и убытках (форма № 2);
  • — выручка от реализации в декларации по налогу на прибыль организаций, Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) и декларации по налогу на добавленную стоимость (для предпринимателей — доход в декларациях по НДС, ЕСН и НДФЛ);
  • — налоговая база по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование;
  • — остаточная стоимость основных средств, отраженная в Бухгалтерском балансе (форма № 1) и декларации по налогу на имущество организаций;
  • — расчетная сумма НДФЛ и фактические перечисления налога;
  • — сумма удержанного НДФЛ по форме 2-НДФЛ и сумма перечисленного налога и т.д.

В рамках анализа финансово-экономической деятельности налогоплательщика на основании информации, поступающей из внешних источников, а также информации, содержащейся в информационных базах данных налогового органа, проводится анализ в отношении каждого уплачиваемого налогоплательщиком налога.

Первостепенное значение в ходе предпроверочного анализа придается исследованию выписок банков по счетам налогоплательщиков, полученные в соответствии со ст. 86 НК РФ.

Такое исследование позволяет составить схему движения финансовых потоков налогоплательщика, выявить его основных поставщиков и покупателей, оценить характер проводимых хозяйственных операций на соответствие видам деятельности, заявленной в учредительных документах, установить разовые и непрофильные сделки, определить источники финансирования налогоплательщика. Особенно настораживающими признаками, свидетельствующими о возможном уклонении от уплаты налогов, могут быть:

  • — перечисления за приобретенные товары, работы, услуги денежных средств в крупных размерах или определенных суммах;
  • — поступления денежных средств в крупных размерах, в тот же или на следующий день перечисленные в той же сумме на другой расчетный счет.

В процессе предпроверочного и затем последующего проверочного анализа особое внимание уделяется изучению схемы ведения налогоплательщиком бизнеса и выявлению контрагентов — потенциальных участников уклонения от уплаты налогов.

Анализ практики позволяет выделить четыре основные группы контрагентов — участников преступных схем уклонения от уплаты налогов:

  • — взаимозависимые с налогоплательщиком лица;
  • — фирмы-«однодневки» или посредники между налогоплательщиком и фирмой-«однодневкой»;
  • — организации с признаками анонимных структур: зарегистрированные по несуществующим адресам или адресам «массовой» регистрации, регистрации на физических лиц, умерших или потерявших паспорт, учредитель и руководитель являются лицами, зарегистрированными в другом регионе, наличие «массового» учредителя или руководителя;
  • — офшорные структуры.

Предварительный анализ, предшествующий налоговой проверке налогоплательщика — физического лица, как показывает обобщение сложившейся практики, имеет целью оценку реальности задекларированных доходов и расходов. Для этого исследуются:

  • — сумма доходов налогоплательщика;
  • — среднемесячная его заработная плата;
  • — иные источники и суммы доходов;
  • — расчетный среднемесячный доход;
  • — сведения об имуществе, приобретенном в анализируемом году;
  • — соответствие стоимости приобретенного имущества доходам.

Выявление случаев несопоставимости сумм полученных доходов

и произведенных расходов является косвенным индикатором возможного наличия у налогоплательщика доходов, скрытых от налогообложения.

В аналогичном порядке обычно анализируются доходы индивидуального предпринимателя.

Как показало обобщение практики, обычно сама выездная налоговая проверка у юридического лица включает последовательно выполняемые:

  • — сверку данных, отраженных в «Отчете о финансовых результатах и их использовании», с данными бухгалтерского учета по главной книге;
  • — сопоставление последних с данными журналов-ордеров;
  • — проверку правильности и законности отражения операций в учетных регистрах на основании первичных документов.

В ходе проверки используются традиционные приемы исследования данных бухгалтерского учета предприятий и организаций: формальный, арифметический, нормативный, встречная проверка, взаимный контроль, сопоставление данных, отражающих операции по разным документам, сопоставление данных бухгалтерского и оперативного учетов, анализ движения товарно-материальных ценностей и денежных средств, сравнительный анализ документов, отражающих однотипные операции, восстановление учетных записей (восстановление количественно-суммового учета), когда это возможно, контрольное сличение остатков и др.

Наряду с этим может проводиться фактический контроль хозяйственных операций в виде инвентаризаций, проверки реального соответствия материальных денежных средств их документальному отражению путем осмотра конкретных хозяйственных объектов и выполненных работ, проверки наличия ценностей, оприходованных по сомнительным документам, сопоставление документальных данных с результатами специально организованных операций (контрольный обмер ит.п.), проверки в натуре сомнительных операций, мест хранения товарно-материальных ценностей и денег.

Экономический анализ состоит в системном исследовании экономических показателей, характеризующих хозяйственную деятельность предприятий, для выявления несоответствий этой деятельности суммам уплаченных налогов.

В процессе анализа документов на предмет выявления признаков уклонения от уплаты налогов важно выявление «критических» точек налогового контроля — это хозяйственных операций налогоплательщика, при реализации которых чаще всего и происходит уклонение от уплаты налогов и сборов. Такими «критическими» точками являются:

  • — сделки с организацией, имеющей признаки фирмы-«одно- дневки»;
  • — сделки с организацией, имеющей признаки «анонимных» структур;
  • — сделки с взаимозависимыми лицами;
  • — разовые сделки;
  • — непрофильные сделки;
  • — хозяйственные операции налогоплательщика, экономическая обоснованность которых вызывает определенные сомнения.

В ходе анализа проводится сравнение с предыдущими отчетными периодами, с соответствующими данными по аналогичным предприятиям и т.п. Этот анализ позволяет сделать выводы о возможном уклонении от уплаты налогов и показать вероятные способы такого уклонения.

При анализе балансового отчета и налоговой декларации, представленной физическим лицом, также проводится сопоставление его финансового положения с движением денежных и материальных потоков. Обычно в дебит такого налогоплательщика включаются все его доходы, декларируемые за отчетный период, а в кредит — все расходы, понесенные им за это время. Разница почти всегда оказывается неде- кларированным доходом, укрытым от налогообложения.

При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого количества взаимосвязанных документов. В этом процессе принимают участие разные должностные лица. Каждая основная и вспомогательная хозяйственные операции порождают в сопроводительной документации сложные информационные цепи и сети. Для эффективного их изучения, по нашему мнению, необходимо построить блок — схему документооборота и информационных связей между документами. Это поможет обнаружить несоответствие данных, содержащихся в различных документах.

При исследовании подложных документов необходимо учитывать следующие обстоятельства:

  • 1. При попытке сокрытия в учете следов преступления интеллектуальный подлог совершается, как правило, простейшим способом, т.е. путем «подгонки» и информационной увязки данных в документах, «наглядно» связанных между собой в пределах непосредственной доступности исполнителям.
  • 2. Ряд взаимосвязанных документов по времени составляется раньше сомнительного, поэтому для «увязки» их исправляют задним числом. В данном случае может возникнуть потребность в проведении криминалистической экспертизы по техническому исследованию документов.
  • 3. Часть документов защищена системой нумерации (в прошнурованных журналах), которая затрудняет изучение всей системы документальных данных как целого. При этом передки технические подделки, т.е. материальный подлог, который также требует проведения криминалистической экспертизы.
  • 4. Так называемые первичные документы в общей информационной цепи не являются истинно первичными, т.е. изначальными. Например, у первичного документа — расходного кассового ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы — обязательно должен быть источник информации; запись в журнале-ордере № 7 и далее соответственно авансовый отчет, командировочное удостоверение, приказ на командировку, вызов и т.п. Поэтому все указанные информационные связи должны быть проверены. При обнаружении разрыва цепи последовательного оформления документов (отсутствие одного или нескольких ее звеньев) встает вопрос о достоверности не только первичных документов, но и данных бухгалтерского учета и отчетности. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было: документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т.д. Если не удается обнаружить отсутствующую, но необходимую информацию, возможно ее реконструировать. Помощь в этом может оказать специалист-бухгалтер. Он поможет обнаружить искажения учета на основе содержательного анализа учетной информации и углубленного исследования внутренних закономерностей учетного процесса. Кроме того, он поможет не просто констатировать наличие отклонений в учете, но и найти факты, позволяющие доказать, что эти отклонения — результат намеренных действий. Таите факты обнаруживаются в особой детерминации бухгалтерских операций, проявляющейся в виде нарушений в системе счетных записей, определенных взаимосвязей, контролируемых защитными свойствами учета. Их исследование производится с помощью не ревизионных, а специальных научных методов познания, используемых экспертом в зависимости от решаемых вопросов и характера искажений учетной информации.

В настоящее время в методиках экспертного бухгалтерского исследования все чаще применяются разнообразные приемы системного информационного анализа счетных записей и их элементов с использованием структурного моделирования, расчетно-аналитических методов и графоаналитических построений. Расчетно-аналитические методы предназначены для выведения и сравнительного анализа количественных (суммовых) значений учетных данных, графоаналитические построения — для получения моделей отражения документальных данных в счетах. По ним можно судить об образовании (исчезновении) связи между учетными данными (записями), что позволяет выявить некоторые аналитические зависимости, объяснить происхождение и закономерные особенности негативного учетного явления (искажения, противоречия), его динамику и экономическую сущность.

Об искажении экономической информации свидетельствуют такие признаки, как:

  • — отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных и оборотных ведомостях, в журналах-ордерах, в Главной книге или в контрольном журнале. Если суммы, записанные в оборотных ведомостях, превышают итоги по карточкам аналитического учета, то какая-то операция не получила отражения в аналитическом учете;
  • — отсутствие аналитического учета по соответствующим балансовым счетам, что наблюдается не только при неудовлетворительном ведении учета (когда для ускорения составления балансов и отчетов бухгалтерия ограничивается лишь записями в систематических отчетах), но и при желании в учете злоупотребления. Если балансы и отчеты не подтверждаются показателями аналитического учета, то их нельзя признать реальными;
  • — наличие кредитового сальдо по активным счетам и дебетового сальдо по пассивным счетам, что свидетельствует о неправильном отражении хозяйственным средств при их расходовании;
  • — неосновательное свертывание сальдо активно-пассивных счетов, создающее возможность уничтожения в учете той или иной суммы;
  • — открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом, нередко сопровождаемые нарушением их корреспонденции;
  • — наличие записей, не обоснованных документами, что может быть связано с неправильным списанием сумм (например, остаток подотчетных сумм, не подтвержденный документами, списывается по карточке подотчетного лица за счет увеличения расходов по сбыту);
  • — искажение операций в счетных записях и случаях, когда бухгалтер пытается скрыть злоупотребление или незаконное списание денежных и других хозяйственных средств;
  • — ошибки в расчетах итогов и переносов с одной стороны регистра на другую (таким способом обычно скрывают операции, необоснованно отраженные в счетных регистрах);
  • — несоответствие записей в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях и контрольном журнале, появляющееся обычно при внесении исправлений в счетные регистры задним числом;
  • — не оговоренные в счетных регистрах исправления, наличие исправительных бухгалтерских проводок без документальных оснований и действительной необходимости (например, расхищая наличные деньги путем списания их на подотчетных лиц, бухгалтер делает запись: Дебет счета «Подотчетные суммы», Кредит счета «Касса», а затем путем сторнирования уничтожает эту запись и относит похищенные суммы на счет «Эксплуатационные расходы»);
  • — наличие одностороннего сторно. При этом красной строкой в одном из счетных регистров сторнируют запись операции, при совершении которой допущено злоупотребление, и относят суммы на счетный регистр другого бухгалтерского счета, где она скрывается.

Обнаружение искаженной экономической информации обусловливается прежде всего объективно характером имеющихся расхождений в учетных данных. Направление поиска искаженной информации, сомнительных бухгалтерских записей, а также способы дешифровки выявленных в них расхождений определяются процессом формирования счетных записей и учетных данных, в котором важнейшую роль играют их взаимосвязи, зависимости и влияние друг на друга.

При этом криминалистический анализ должен быть построен таким образом, чтобы результаты его отражали динамику и направленность учетного процесса. Следовательно, конкретные приемы анализа должны исходить из общей динамической системы взаимосвязей изучаемых счетных записей и способов их формирования в бухгалтерском учете. Значительную помощь в этом может оказать специалист бухгалтер, знания которого следует использовать, проводя криминалистический анализ документов при выявлении налоговых преступлений.

Как показал анализ уголовных дел и отказных материалов, наиболее типичными признаками наличия налоговых преступлений, выявляемых при проведении налоговых проверок, в дополнении к изложенным в предыдущем параграфе, являются:

  • — отсутствие регистрационных документов;
  • — несоответствие фактического адреса адресу юридическому;
  • — отсутствие официального бухгалтерского учета или учета доходов от предпринимательской деятельности;
  • — наличие искажений в документах бухгалтерского и налогового учета, уничтожение этих документов;
  • — использование наличных денег при расчетах;
  • — недекларирование источников дохода;
  • — наличие счетов, не зарегистрированных в налоговой инспекции;
  • — искажение данных о кредитах, льготах ит.д., а также оплата труда сотрудников через другие предприятия или филиалы;
  • — уровень благосостояния отдельных лиц и накопленных ими средств, не соответствующих декларированным доходам[7].

К сожалению, имеющийся арсенал документальных методов выявления налоговых преступлений в России недостаточно эффективен. Так, даже документальные выездные проверки лишь только в половине случаев их проведения выявляют какие-то недоплаты налогов. Иногда выездные налоговые проверки вообще проводятся впустую и не приносят никаких доначислений в бюджет и не выявляют признаков преступного уклонения от уплаты налогов. В определенной мере с этим связан устойчивый рост количества споров по заявлениям налогоплательщиков и стабильно высокий уровень доли удовлетворенных исков налогоплательщиков в стадии досудебного урегулирования этих споров, равный в среднем в 2009 г. по РФ 51%, а по г. Москве — 81%'.

Для выявления налоговых преступлений методом анализа документов в практике органов налоговой инспекции и полиции может использоваться многолетний опыт, накопленный аналогичными службами зарубежных стран, в частности Германии. Личные встречи и беседы с представителями финансового ведомства и финансовой полиции Баварии, Берлина, Вис-Бадена и некоторых других земель этой страны свидетельствуют о том, что многие криминалистические проблемы выявления и борьбы с налоговой преступностью России и Германии сходны. Но, в отличие от нашей страны, в Германии уже накоплен солидный опыт в их решении. Этот опыт частично можно использовать в деятельности наших правоохранительных и контролирующих органов.

В Германии вопросы практической реализации налоговой политики страны решает Министерство финансов. При нем специально для выявления налоговых преступлений функционируют два подразделения: служба финансовой полиции, именуемая «Штойфа», и служба налогового учета, контроля и проверок.

Оперативно-розыскные подразделения и следственный аппарат «Штойфы» занимаются расследованием правонарушений, связанных с сокрытием доходов и уклонением от уплаты налогов, а также под надзором прокурора осуществляют специальные оперативные мероприятия по выявлению, предупреждению и пресечению различных видов преступлений в экономической сфере. Оперативные возможности сотрудников «Штойфы» схожи с возможностями сотрудников полиции РФ. Они даже несколько шире, чем у служащих Федеральной уголовной полиции. В частности, им даны полномочия на проведение обысков, досмотров, задержаний подозреваемых лиц, изъятию доку- [8]

ментов. Руководство «Штойфы» имеет право назначать специальное расследование по любому факту нарушения налогового законодательства. Финансовая полиция наделена исключительным правом изъятия документов и получения сведений практически из всех государственных и частных учреждений, имеет право контроля за деятельностью всех кредитно-финансовых институтов. Банки ФРГ обязаны отслеживать и предоставлять «Штойфе» информацию обо всех финансовых операциях населения, превышающих 10 тыс. евро.

Личные и официальные беседы с сотрудниками «Штойфы» Баварии позволяют сделать вывод о том, что оперативные и следственные мероприятия, проводимые ими, во многом напоминают аналогичные мероприятия сотрудников полиции России. Немецкие эксперты также отмечают, что традиционные криминалистические методы часто оказываются неэффективными в отношении юридически подготовленных профессионалов налоговой преступности, давно уже выработавших приемы и способы противодействия обычным мерам налоговых расследований.

Больших возможностей в выявлении налоговых преступлений, намой взгляд, добились сотрудники другого подразделения Министерства финансов Германии — это службы учета, контроля и налоговых проверок. Непосредственное ознакомление с их работой на местах, знакомство с компьютерными программами отслеживания налоговых преступлений, порядком учета налогоплательщиков и работы с ними, а также личные беседы с сотрудниками и непосредственное участие в проводимых ими мероприятиях позволяют сделать вывод о том, что их деятельность во многом опережает деятельность аналогичных сотрудников инспекций ФНС России и по эффективности, и по результатам.

Проводимые в ФРГ документальные проверки охватывают относительно небольшое число предприятий. По оценкам немецких специалистов, под документальную проверку ежегодно попадают до 20% крупных предприятий, 10% — средних и не более 5% малых предприятий. Градация предприятий проводится по сумме годового оборота и годовой прибыли. В отборе предприятий для проверки используются два способа: способ случайного отбора, предполагающий выбор объектов для проведения контрольных проверок на основе применения методов статистической выборки, и способ специального отбора, обеспечивающий целенаправленную выборку налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике.

Приоритетными для проведения проверок являются следующие категории предприятий:

  • — крупные предприятия, налоговая проверка которых проводится не реже 1 раза в год;
  • — предприятия, предложенные к первоочередной проверке отделом начисления налогов, другими контролирующими органами с обоснованием целесообразности проведения проверки (например, при наличии сомнений в отношении достоверности налоговой декларации и бухгалтерских отчетов);
  • — предприятия, не подвергавшиеся проверке в течение длительного времени (например, мелкие предприятия в зависимости от сферы деятельности проверяются 1 раз в 7—10 лет).

При отборе предприятий для проведения проверки внимание уделяется в первую очередь таким с криминалистической точки зрения значимым факторам, как:

  • — несовпадение доходности и соответственно объемов перечисляемых налоговых платежей выбранного к проверке предприятия с доходностью аналогичных предприятий. Ежегодно Министерством финансов и Министерством экономики ФРГ рассылаются на места типовые варианты для определения и отбора предприятий к проверке. В компьютерную программу предварительного налогового контроля и отбора «Абакус» вводится эта информация. На основании анализа этих сведений проводится автоматический «отсев» и выборка подозрительных с точки зрения несовпадений по доходности группы предприятий. Применяется для отбора метод наложения типового расчетного варианта доходности и налогообложения, специально разработанного для распространенных типов предприятий-налогоплателыциков с доходностью и уплаченными налогами конкретного налогоплательщика. Несовпадение дает основание к документальной проверке. Если сумма несовпадений незначительна, то на местах решается вопрос о целесообразности проведения проверки и ее экономичности. Однако если затраты на производство проверки будут больше, чем предполагаемая сумма недоплаченных налогов, то проверка не проводится, поскольку это считается неэкономичным. Если сумма налоговых недоплат превышает расходы по проверке, предприятие-налогоплательщик включается в план проверки;
  • — наличие крупных изменений в структуре налогового баланса предприятия по сравнению с налоговым балансом последней проверки;
  • — соотношение вложений частных средств в развитие предприятия и объемов изъятия материальных и финансовых средств для личного потребления. Превышение вкладов над изъятиями является основанием для назначения проверки;
  • — информация о нарушениях налогового законодательства, поступившая от других контролирующих органов. По законодательству ФРГ все государственные службы и граждане обязаны сообщать налоговым органам об известных им фактах уклонения от уплаты налогов;
  • — купля-продажа земельных участков, изменение в правах землепользования, реализация имущества предприятия в крупных размерах, получение государственных дотаций, участие в других предприятиях, наличие финансовых вкладов, ценных бумаг;
  • — совершение крупных экспортно-импортных сделок;
  • — прирост имущества неясного происхождения у налогоплательщика;
  • — приобретение, отчуждение, реорганизация или прекращение деятельности предприятия.

На основании проведенного отбора проводится предварительный предпроверочный анализ, вырабатывается конкретная концепция проверки, которая включает основные проверочные действия и задачи проверки, а также вопросы, которые не затрагиваются в результате проверки. Анализ опыта ФРГ убедительно свидетельствует о том, что наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок необходимо для рационального выявления налоговых преступлений, рациональной организации системы налогового контроля, во многом сказывается на предупреждении налоговых преступлений и в то же время экономит средства контролирующих органов.

Заслуживает внимания накопленный в ФРГ опыт применения косвенных методов исчисления налогов, использование которого может принести пользу в условиях массового уклонения от уплаты налогов и усложнения применяемых российскими налогоплательщиками способов и форм сокрытия объектов налогообложения. В ФРГ разработана широкая система разнообразных косвенных методов выявления налоговых недоплат. Наиболее распространенные из них:

  • — метод общего сопоставления имущества. В основе его лежит аксиомное положение о том, что увеличение имущества налогоплательщика в течение определенного периода времени может произойти только при наличии соответствующих доходов. Если имеется прирост имущества, происхождение которого налогоплательщик не может объяснить и подтвердить достоверными данными, то источником подобного прироста, с достаточно высокой степенью вероятности, являются скрытые доходы или сокрытые налоги;
  • — метод сопоставления доходов с помощью учета денежного оборота. Применение этого метода основано на том, что налогоплательщик не может вложить или использовать денежные средства в производственных или личных целях в большем количестве, чем получено им от облагаемых доходов или прочих легальных источников;
  • — метод, основанный на анализе производственных запасов. Он состоит в оценке достоверности отраженного в отчетности объема продаж с затратами на производство.

Применение косвенных методов исчисления налоговых обязательств общепризнано в мировой практике. Эти методы уже давно стали одними из основных в выявлении налоговых преступлений, при анализе документов и хозяйственной деятельности налогоплательщиков, в том числе и с криминалистическими целями.

Проведенные обобщения практики выявили и ряд проблем, связанных с анализом документов и влияющих на выявление налоговых преступлений. Некоторые из проблем являются «сквозными» и затрагивают не только выявление, но и весь процесс расследования и даже судебного производства по делу.

К числу таких проблем относится такая, как наличие большого числа подзаконных актов, регламентирующих финансовую, экономическую, бухгалтерскую и налоговую деятельность предприятий, порядок проведения налогоплательщиков и т.д. Нередко эти документы не «стыкуются», противоречат друг другу, и не всегда ясно, каким из них руководствоваться, формулируя выводы по итогам проверки. К примеру, существует несколько нормативных актов, регламентирующих порядок списания товарно-материальных ценностей и, соответственно, их исключения из налогооблагаемой базы. По одним документам установлены одни амортизационные сроки списания, по другим — иные, третьи документы вообще относят этот вопрос на усмотрение самой организации. В ходе конкретной проверки выясняется, что хотя списание и было произведено, но проверяющие считают, что это надо было делать совершенно по-другому и ссылаются на какие-то правовые акты. Возникает спор. И в конечном итоге по данному факту проверка превращается в выяснение вопроса о том, какой подзаконный акт юридически «сильнее».

Видимо, надо провести кодификацию подобных актов и снять эту проблему.

Согласно ст. 89 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки. Каких-либо исключений из этого правила кодекс не предусматривает. Данное требование корреспондируется с положениями ст. 113 НК РФ, устанавливающими, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Наличие такого срока в НК создает определенные трудности в процессе выявления нарушений налогового законодательства, поскольку налоговые органы, ссылаясь на ст. 113 НК, отказываются проводить проверки за периоды, превышающие установленные три года. Это создает трудности и в процессе доказывания вины преступника, поскольку временные рамки поиска доказательств «обрублены» этими сроками.

Между тем уголовным законом предусмотрены сроки давности привлечения лица к уголовной ответственности пост. 198 и 199 ГК РФ — шесть-десять лет.

Проблему надо решать. Думается, нельзя распространять срок давности, предусмотренный НК РФ, на уголовно-правовые отношения. Это положение надо внести в налоговый закон соответствующим его дополнением.

Для выявления налоговых преступлений важным является вопрос о сроках документальной проверки соблюдения налогового законодательства, проводимых отделами документирования МВД. Эта проверка является частью деятельности органов полиции, как правоохранительных органов, по выявлению, пресечению и расследованию преступлений, т.е. подпадает под сроки, установленные УПК для до- следственной проверки. На проверку сообщения о любом совершенном или готовящемся преступлении отводит не более трех суток, с возможностью продления срока доследственной проверки до месяца. В этот срок качественно провести документальную проверку с раскрытием способа и механизма уклонения от уплаты налогов, установлением всех лиц, совершивших преступление, часто бывает просто невозможно. Отсюда в практической деятельности налоговых органов прибегают либо к усеченным, т.е. неполным проверкам, в ходе которых выявляются лишь часть преступной деятельности, либо составляют так называемые справки-расчеты как итог реализации оперативных материалов, подготавливаемых специалистами подразделений оперативного документирования налоговых правонарушений и содержащие лишь расчеты неуплаченных налогов. Как результат и в том, и в другом случае, приходится процесс документальной проверки переносить на стадию предварительного следствия, где нередко выясняется, что и оснований к возбуждению уголовного дела не было, так как нет даже признаков совершения налогового преступления. Видимо, следует еще раз вернуться к этому вопросу и законодательно установить более длительные сроют проверки по преступлениям, для установления которых требуется проведение документальной проверки.

Наконец, в криминалистическом анализе документов, как основном методе выявления налоговых преступлений, заслуживает внимание вопрос квалификации налоговых преступлений и выявления организованных преступлений. Речь идет о совершении уклонения от уплаты налогов организованной группой. О совершении налогового преступления организованной группой говорит совместное уклонение от уплаты налогов сразу несколькими налогоплательщиками в одной схеме и согласованными действиями. Эти действия отражаются в документах. Например, обнаруживаются при документальной проверке счета третьей организации, которую использовали в этих целях. Напротив, отсутствуют основания говорить об организованной группе, если ее участники являются работниками одной организации и связаны формальными отношениями подчиненности.

Преступления, совершенные организованными группами, более изощренные, трудновыявляемые и опасные. По общим правилам уголовного законодательства совершение преступления группой является квалифицирующим признаком в статьях УК РФ. Такое положение, думается, должно быть закреплено и в «налоговых» статьях».

Рассмотренные положения могут быть дополнены и углублены изучением развернутых программ и алгоритмов криминалистического анализа документов для выявления налоговых преступлений или в целях подготовки предложений по совершенствованию законодательства, а также внесению изменении и дополнений в подзаконные акты, касающиеся документальных проверок, финансового, хозяйственного и налогового учета.

  • [1] Уголовное дело № 36370 по обвинению Апраксина Р.А. и Апраксина И.Д. по ч. 1ст. 199 УК РФ. Архив Свердловского ГУВД за 2008 г.
  • [2] Пирцхалава К.А. Выявление и первоначальный этап расследования уклоненийот уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.Дисс... канд. юрид. наук. М., 1999. С. 52.
  • [3] О документе как объекте криминалистического анализа см.: Образцов В.А. Выявление и изобличение преступника. М., Юристъ, 1997. С. 106—114.
  • [4] Постановление ФАС Московского округа по делу № КА-А-41/4147-00. Аналогичны по выводам решения ФАС Московского округа в постановлениях по делам « КА-А-40/5775-00, № КА-А-41/8220-00, № КА-А-41/2286-00, № КА-А-41/830-01.
  • [5] Постановление ФАС Уральского округа по делу № Ф09-1014/2000-АК. Такое жерешение этого же суда по делу № Ф09-1011/2000-АК.
  • [6] Постановления ФАС Поволжского округа по делу № Ф72-884/2000-63Ю, ФАССеверо-Западного округа по делам № А56-9421/00, № А05-8437/00, № А-44-2014/00-С9.
  • [7] Эти признаки приводятся в исследованиях и других авторов. См., наир.: Драп-кин Л.Я., Карагодин В.И. Методика расследования отдельных видов преступлений: Учебное пособие. Екатеринбург, 1998. Вып. 1; Малкин Н.А., Лебедев Ю.А. Выявление налоговых преступлений. М., 1999. С. 19—35.
  • [8] Артамонова Л. Г. Досудебное урегулирование налоговых споров и оценка эффективности работы налоговых органов // Налоговая политика и практика. 2010. № 3.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >