УЧЕТ ОБЪЕКТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА РОССИИ НА ИННОВАЦИОННЫЙ ПУТЬ РАЗВИТИЯ: ПРОБЛЕМЫ И НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ

Алексеева Гульнара Ильсуровна

канд. экон. наук, доцент Департамента учета, анализа и аудита Финансового университета при Правительстве

Российской Федерации

Современная российская экономика отличается процессом сложных институциональных изменений, которые связаны с переходом на инновационный путь развития. Одним из основных условий перехода экономики на инновационный путь развития является повышение инновационной активности бизнеса.

Ключевая проблема, как отмечается в Стратегии инновационного развития Российской Федерации на период до 2020 года [3], разработанной на основе Концепции долгосрочного социально- экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года [2J, - низкий спрос на инновации в российской экономике, а также его неэффективная структура. Ни частный, ни государственный секторы не проявляют достаточной заинтересованности во внедрении инноваций. Частный бизнес не финансирует не только фундаментальные, но и прикладные исследования. Большинство предприятий экономят на развитии, откладывая на неопределенное будущее инновационные проекты, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и перевооружение. [9J

Несмотря на то, что за последние годы был реализован ряд важных мер по стимулированию компаний к инновациям, сохраняется ряд проблем в формировании и реализации государственной инновационной политики, решение которых предусматривает создание национальной инновационной системы, которая включает такие элементы, как интегрированная с высшим образованием система научных исследований и разработок, гибко реагирующая на запросы со стороны экономики, инжиниринговый бизнес, инновационная инфраструктура, механизмы стимулирования инноваций, институты рынка интеллектуальной собственности и др.

В проекте Стратегии научно-технологического развития Российской Федерации до 2035 г. в рамках задачи по совершенствованию государственной научно-технологической статистики с учетом единства комплексного института науки, технологий и инноваций, позволяющей перестроить систему управления данным институтом, отмечается, что результаты конкретных научных исследований и технологических разработок могут и должны иметь рыночную стоимость, а потому нуждаются в надлежащем правовом оформлении их в виде объектов интеллектуальной собственности [11J.

В настоящее время правовое регулирование отношений по коммерциализации результатов интеллектуальной деятельности является актуальным и востребованным направлением у представителей бизнеса. Для реализации задач, поставленных государством перед отечественной экономикой в свете развития инновационной сферы, необходимо формирование единого правового регулятора, обеспечивающего понимание результатов интеллектуальной собственности для бизнеса как актива. За рубежом объекты патентных прав, бренды компаний рассматриваются в качестве таких активов и составляют основу их стратегии продвижения на рынке, в то время как на отечественном рынке наблюдается несколько иная ситуация.

Инновационные продукты могут иметь форму как материальных, так и нематериальных объектов интеллектуальной собственности. Нематериальные активы - один из главных и наиболее сложных и противоречивых объектов бухгалтерского учета, определяющих состоятельность, налогообложение, капитализацию и ликвидность инновационного бизнеса. Проблемы с их идентификацией и оценкой, а также несовершенство императивных норм могут привести к неоднозначным трактовкам пользователей при их признании.

Поскольку нематериальные активы являются объектами гражданского права, то принципы отражения в учете и налогообложении операций с ними должны быть главным образом основаны на нормах действующего гражданского законодательства. Только на этой основе могут эффективно применяться нормы положений по бухгалтерскому и налоговому учету.

Правовая категория «интеллектуальная собственность» закреплена в Конституции РФ, где используется для общего обозначения охраняемых прав на результаты творческой деятельности. Согласно п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации являются [1]:

  • • результаты интеллектуальной деятельности: изобретения; промышленные образцы; полезные модели; программы для ЭВМ; базы данных; исполнения; секреты производства (ноу-хау); фонограммы; сообщения в эфир по кабелю радио- или телепередач (вещание организацией эфирного или кабельного вещания); топологии интегральных микросхем; произведения науки, литературы и искусства; селекционные достижения;
  • • средства индивидуализации: фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; наименования мест происхождения товаров; коммерческие обозначения.

В Российской Федерации учет нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), в международной практике - МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Учет нематериальных активов бюджетных учреждений должен быть организован в соответствии с нормами Приказа Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению». Учет нематериальных активов кредитных учреждений осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 27 февраля 2017 года № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

Как отмечает Я.И. Устинова, «анализ российских нормативных требований к бухгалтерскому учету в ряде случае высвечивает спектр вопросов, которые в нормативных актах либо не урегулированы однозначно, либо урегулированы таким образом, что следование нормам может повлечь за собой формирование нереалистичной картины финансового положения компании в ее финансовой отчетности».[12J

В современных условиях содержание единой бухгалтерской категории «нематериальные активы» зависит от организационноправовой формы и сферы деятельности юридического лица, поскольку требования вышеназванных нормативных документов в полной мере не соответствуют ни друг другу, ни МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Это нарушает целостность, концептуальное единство теории бухгалтерского учета и создает проблемы в учете объектов НМА на практике, что в условиях реализации курса государства на сближение российской системы бухгалтерского учета (далее - РСБУ) и МСФО игнорировать недопустимо.

Существуют проблемы, связанные с идентификацией и признанием нематериальных активов. Круг объектов регулирования ПБУ 14/2007 обозначает посредством прямого указания и проверки на соответствие установленным критериям, МСФО (IAS) 38 формирует круг нематериальных активов методом исключения объектов, регламентируемых иными стандартами. При этом применяются общеустановленные критерии признания, а в качестве отличительного признака отмечается лишь их неосязаемая сущность. Данное различие в подходах к регулированию отражается на понятии «нематериальный актив».

Согласно ПБУ 14/2007 для признания объекта в качестве нематериального актива необходимо выполнение ряда условий, среди которых следует обратить внимание на идентифицируемость и контроль над объектом.[4J

Следует обратить внимание на критерий идентифицируемости. Идентифицируемость означает, что нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании, в том числе от деловой репутации, т. е. его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом организации.

Согласно МСФО (IAS) 38 один из критериев идентифицируемости - наличие договорных или других юридических прав, результатом которых является данный актив. 15] Это дает возможность однозначно признавать в качестве нематериального актива лицензии на использование программного обеспечения, которые не отвечают критерию отделимости, поскольку не могут быть переданы другому лицу.

При определении нематериальных активов критерию идентифицируемости уделяется особое внимание. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвила (деловой репутации), образующегося при приобретении компаний. Согласно МСФО (1FRS) 3 «Объединения бизнеса» гудвил не относится к нематериальным активам, так как представляет собой особый вид активов.(5J Данная норма МСФО (1AS) 38 подчеркивает это обстоятельство. В отличие от МСФО в российской практике деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия в качестве имущественного комплекса, учитывается в составе нематериальных активов.

Контроль над объектом согласно ПБУ 14/2007 означает, что «организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. и.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам». [4J

В соответствии с МСФО (IAS) 38 контроль выражается в наличии права на получение будущих экономических выгод от актива и возможности запретить доступ других лиц к этому активу, который «может основываться как на юридических правах, так и на договорных ограничениях или юридической обязанности работников соблюдать конфиденциальность ... активное правомочие запрета принадлежит только обладателю исключительного права (или иному уполномоченному лицу, в том числе лицензиату по договору исключительной лицензии, по общему правилу)». [12]

При этом:

  • • в соответствии с п. 13 МСФО (IAS) 38 «контроль над экономическими выгодами обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке (компания может контролировать эти выгоды и иным способом, но демонстрация подконтрольности в этом случае затруднена), т. е. используется формально юридический подход» [12];
  • • для признания НМА, полученного на условиях финансовой аренды, к организации должны перейти не только право на получение дохода, но и практически все риски и вознаграждения, связанные с активом, т. е. «необходимо использовать содержательно-экономический подход» [12];
  • • для объектов авторского права критерий контроля признается соблюденным вне зависимости от того, на кого согласно лицензионному соглашению приходится большая часть рисков и вознаграждений, связанных с использованием объекта.

Здесь интересен подход Я.И. Устиновой, которая выделяет три варианта трактовки критерия «контроль над объектом» [12]:

  • 1) широкая трактовка критерия, когда в состав НМА возможно включить все имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, которая приемлема только с позиций динамического подхода и «требует детального раскрытия в финансовой отчетности и расходится с российской концепцией формирования актива баланса, традиционным подходом к пониманию собственности и т. п.»;
  • 2) трактовка с учетом принадлежности рисков и выгод, связанных с активом, и «активного правомочия запрета», исходя из принципа приоритета экономического содержания над юридической формой, когда в состав НМА можно включить только исключительные права, права из договора исключительной лицензии, права из любого лицензионного договора в отношении объектов авторских и смежных прав. В данном варианте присутствует субъективизм в толковании контроля, что требует детального раскрытия в пояснениях к финансовой отчетности;
  • 3) трактовка с учетом использования актива в финансовохозяйственной деятельности организации, руководствуясь принципом осторожности (консерватизма), когда в состав НМА можно включить только исключительные права. Этот вариант трактовки контроля применим только для статического подхода и «не учитывает реального положения правообладателя с учетом принятых им на себя обременений при предоставлении прав пользователям», что может нарушить сам принцип формирования активов баланса как имущества, которым организация может свободно распоряжаться.

Таким образом, применительно к учету интеллектуальной собственности НМА можно рассмотреть с точки зрения двух видов балансов [12]:

  • • в статическом балансе НМА - это исключительные права, которые могут быть переданы отдельно от других активов организации в погашение долгов без каких-либо ограничений (кроме предусмотренных законом), имеют надлежащее правовое оформление, оценку и относительно невысокую степень ликвидности, производственное использование которых не является обязательным; Если права на объекты интеллектуальной собственности не удовлетворяют данным характеристикам, не отражаются в составе активов, поэтому связанные с ними затраты должны рассматриваться в качестве убытков.
  • • в динамическом балансе[1] [2] НМА- это «вложения капитала, обеспечивающие легальный доступ к объектам интеллектуальной собственности», обеспечивающие возможность извлечения доходов в будущем в процессе производственного использования, без намерения их перепродажи. Объекты признаются в составе активов пока способны приносить в будущем экономическую выгоду, в ином случае подлежат списанию. При этом вложения в интеллектуальные права, предполагаемые к перепродаже, могут признаваться в качестве товаров, а обеспечивающие доступ к объекту интеллектуальной собственности на срок менее 12 месяцев (одного операционного цикла), либо предполагаемые к использованию в течение непродолжительного времени, могут отражаться в составе оборотных активов.

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 при выполнении условий признания к НМА относятся произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания.

В ПБУ 14/2007 НМА признаются именно результаты интеллектуальной деятельности, а не исключительные права на перечисленные объекты. Однако, несмотря на то, что ПБУ 14/2007 в составе критериев признания нематериальных активов прямо не указывает требования исключительности прав на объект, с учетом остальных положений данного нормативного акта в качестве таковых могут быть признаны только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. В соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем в расходы отчетного периода.

Из этого следует, что в составе НМА должны учитываться результаты интеллектуальной деятельности, на которые у организации имеются исключительные права. Таким образом, в ПБУ 14/2007 сделан упор на правовые критерии признания нематериальных активов, который сводится, по мнению Я.И. Устиновой, «к проверке наличия исключительных прав» [12]. В результате права использования интеллектуальной собственности, которые, по сути, удовлетворяют критерию «наличие контроля над объектом», могут быть отражены на счете 97 «Расходы будущих периодов» или на счетах учета затрат, что приводит к искажению финансовых показателей организации, в том числе показателей платежеспособности, рентабельности и левериджа.

Таким образом, экономический подход к трактовке критерия контроля дает возможность организации представить в бухгалтерской

(финансовой) отчетности собственную оценку своих активов, но в то же время надлежащее раскрытие информации об активах в пояснениях к отчетности даст пользователям некоторое представление и об объективной оценке этих активов.

Различия в подходах к учету нематериальных активов в РСБУ и международных стандартах отчетности в конечном итоге приводят к необходимости корректировки состава нематериальных активов при трансформации отчетности по РСБУ в формат МСФО. В процессе корректировки необходимо списать на финансовый результат ряд активов, которые согласно МСФО не могут быть отражены в отчетности, при этом следует восстановить расходы на амортизацию. В то же время активы, которые могут учитываться в составе нематериальных активов согласно МСФО, по РСБУ учитываются в составе текущих затрат. Например, лицензии требуют обратной корректировки: соответствующие расходы капитализируются, в отчетность вносится корректировка рассчитанной величины амортизации.

Существует ряд проблем и при определении стоимости объектов интеллектуальной собственности. При оценке объекта интеллектуальной собственности определяются способ приобретения, вид актива, его роль и место в процессе эксплуатации. В настоящее время для определения стоимости объектов интеллектуальной собственности, создаваемых организацией, применяется два основных вида оценки: бухгалтерская и экономическая оценка.

Под бухгалтерской оценкой понимается оценка по первоначальной стоимости создаваемых объектов.

Под экономической оценкой понимается оценка нематериальных активов в целях их дальнейшего коммерческого применения. Этот вид оценки осуществляется специалистами-оценщиками. Однако, как правило, они не могут правильно сформулировать объект оценки, их экспертные заключения не имеют объективных подтверждений интеллектуальной собственности и ценообразующих показателей имущественных прав (качество, соответствие, практическая применимость, перспективность и эффективность). При этом инвестиции в интеллектуальную собственность, залог имущественных прав, долевое или долговое инвестирование инновационных проектов возможны только при наличии объективных подтверждений соответствия, на основе которых может и должна осуществляться оценка стоимости интеллектуальной собственности (имущественных интеллектуальных прав). В настоящее время именно это определяет отсутствие в России рынка интеллектуальной собственности и массового страхования рисков правообладателя.

Спецификой инновационной деятельности, состоящей в двухэтапном создании инновационного продукта (в виде объекта интеллектуальной собственности и в виде реального материального объекта) вызвана проблема, заключающаяся в выделении из структуры затрат периода инновационной деятельности затрат, формирующих интеллектуальную собственность, и в их адекватной оценке. Затраты на инновационную деятельность необходимо распределить на капитализируемые (формирующие себестоимость лицензий и патентов как объектов интеллектуальной собственности, отражаемых как объекты нематериальных активов по справедливой стоимости) и на затраты будущих периодов. Причем даже некапитализируемые текущие затраты на научные и конструкторские разработки, понесенные в текущем периоде, дают результаты, отдача от которых возможна лишь по прошествии определенного времени и которые будут эксплуатироваться в течение достаточно длительного периода. Очевидно, что такие затраты по своему экономическому характеру являются расходами будущих периодов. К сожалению, в нормативных документах отсутствует четкая регламентация процедуры разделения и отражения в учете капитализируемых затрат в виде нематериальных активов и возмещаемых в будущих периодах текущих затрат на инновационную деятельность.

Изменение первоначальной стоимости объекта, по которой он принят на учет, допускается в результате переоценки и его обесценения. Переоценку необходимо осуществлять по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Понятие активного рынка ПБУ 14/2007 не определено. Если проанализировать определение, данное этому понятию в рамках МСФО, то можно прийти к выводу, что провести переоценку нематериальных активов весьма затруднительно, так как для них активного рынка практически не существует. Кроме того, поскольку каждый объект нематериальных активов уникален по своей природе, на практике затруднительно использование для переоценки исключительно данных активного рынка.

В ПБУ 14/2007 впервые появилась прямая ссылка на нормы МСФО. Согласно п. 22 ПБУ 14/2007 тестировать нематериальные активы на обесценение необходимо по международным правилам. Однако ни методик, ни указаний на то, как это делать, в ПБУ нет.

Если переоценка нематериальных активов в связи с динамикой цен на подобные активы является следствием обычных рыночных процессов, то их обесценение носит экстремальный характер и может заканчиваться банкротством организации.

Поскольку ПБУ 14/2007 фактически не дает никаких указаний по методике проведения проверки на обесценение нематериальных активов и ее отражения в учете и отчетности, организации обязательно должны описать эту процедуру в своей учетной политике.

В отличие от МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов», настаивающих на обязательном тестировании активов на обесценение в целях обеспечения достоверного отражения активов компании в финансовой отчетности согласно принципу осмотрительности, в соответствии с ПБУ 14/2007 проверка на обесценение вовсе не обязательна. Это всего лишь право, предоставленное организации, как и проведение переоценки, которая также является добровольной.

Важными являются вопросы определения срока полезного использования нематериальных активов и выбора метода амортизации.

Согласно ПБУ 14/2007 срок полезного использования определяется исходя из срока действия охранных документов, подтверждающих существование объекта нематериальных активов, либо исходя из срока действия соответствующего договора.

Срок полезного использования инвентарного объекта определяется комиссией организации самостоятельно при принятии объекта в состав нематериальных активов либо экспертным путем.

К факторам, влияющим на определение срока полезного использования инвентарного объекта, относятся:

  • • срок действия свидетельства, патента и другие ограничения определения срока полезного использования объекта в соответствии с законодательством Российской Федерации;
  • • ожидаемый срок использования объекта нематериальных активов, в течение которого организация может получать экономическую выгоду.

Поскольку перечень объектов, включаемых в состав нематериальных активов, неоднороден, организации рекомендуется срок полезного использования определять дифференцированно с учетом законодательных актов по учету нематериальных активов. Однако динамичность рынка на современном этапе экономического развития страны и темпы научно-технического прогресса приводят к тому, что на практике могут устанавливаться более короткие сроки полезного использования отдельных объектов нематериальных активов.

Для выбора того или иного способа начисления амортизации по объектам нематериальных активов организации рекомендуется предварительно разделить все виды нематериальных активов на группы, объединенные общими признаками. К таким группам можно отнести следующие [10J:

  • • исключительные права на промышленные образцы;
  • • исключительные права на полезные модели;
  • • исключительные права на изобретения;
  • • исключительные права на программы ЭВМ, базы данных и т. д. Еще одним отличием, существующим между РСБУ и МСФО,

является определение амортизируемой стоимости нематериальных активов. В ПБУ 14/2007 категория «амортизируемая стоимость» отсутствует, сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта. В МСФО амортизируемая стоимость объекта определяется в виде разности между первоначальной стоимостью и ликвидационной.

Следует отметить, что различия существуют не только между российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, но и между требованиями ПБУ 14/2007 и Налогового кодекса РФ. Различия в подходах к учету нематериальных активов в конечном итоге приводят к необходимости определенных корректировок как при трансформации отчетности по РСБУ в формат МСФО, так и при ведении бухгалтерского учета в целях налогообложения.

Вышеизложенные тенденции определяют необходимость уточнения ряда положений нормативно-законодательных документов, регулирующих вопросы учета объектов интеллектуальной собственности, что внесет существенный вклад в реализацию Стратегии инновационного развития Российской Федерации.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ источников

  • 1. Гражданский кодекс Российской Федерации
  • 2. Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, утвержденная распоряжением Правительства Российской Федерации от 17.11.2008 № 1662-р // СЗ РФ. 2008. № 47. Ст. 5489.
  • 3. Распоряжение Правительства РФ от 8 декабря 2011 г. № 2227-р «Стратегия инновационного развития Российской Федерации на период до 2020 года» // СЗ РФ. 2012. № 1. Ст. 216.
  • 4. Приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2007)»».
  • 5. Приказ Минфина России от 28.12.2015 №217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации».
  • 6. Приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
  • 7. Положение Банка России от 27 февраля 2017 года № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».
  • 8. Алексеева Г.И. Актуальные аспекты учета объектов интеллектуальной собственности в условиях ее коммерциализации. Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 4. - С. 20-25.
  • 9. Количественные характеристики инновационной активности в российской экономике представлены в издании: Российский инновационный индекс / Под ред. Л.М. Гохберга. М., 2011.
  • 10. Медведева Л.Н. Бухгалтерский и управленческий учет нематериальных активов: проблемы и решения // Все для бухгалтера. 2010. №9(249).
  • 11. Портал Стратегии научно-технологического развития Российской Федерации. [Электронный ресурс] // URL: http://sntr- rf.ru/upload/iblock/456/CHTP %2005.05.2016_редакция %202l.pdf (дата обращения: 14.05.2016).
  • 12. Устинова Я.И. Моделирование как инструмент развития бухгалтерской практики // Аудитор. - 2016. - №№ 10, 11.

  • [1] Статический баланс - это метод бухгалтерского учета, позволяющий в денежной оценке наопределенный момент времени представить активы, обязательства и капитал.
  • [2] Динамический баланс - это метод бухгалтерского учета, позволяющий в денежнойоценке на определенный момент времени представить кругооборот капитала, вложенного в предприятие.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >