Международная и отечественная практика нормативного регулирования организации и проведения внутреннего финансового контроля

Обзор международных норм правовых актов, регулирующих организацию внутреннего контроля

Развитие и совершенствование системы бухгалтерского учета предъявляет высокие требования к внутреннему контролю экономических субъектов. Это обусловлено многими обстоятельствами, среди которых можно назвать последствия мирового экономического кризиса, ужесточение налогового законодательства, повышение активности контролирующих органов, снижение количественных и качественных показателей человеческих ресурсов, темпы развития информационных технологий, крах ряда ведущих европейских производителей и банковских структур, проведение «некачественного» аудита и др.

В настоящее время проблема организации внутреннего контроля является интернациональной, практически все государства озабочены достоверностью отражения данных различных учетных систем деятельности экономических субъектов в финансовой отчетности.

Первым документом, раскрывающим требования, предъявляемые к внутреннему контролю, стал закон Сарбейнса-Оксли. Его 404 статья «Управление и оценка» содержит требование по проведению аудиторской проверки отчета руководства о состоянии внутреннего контроля, раскрывая при этом в приложениях к финансовой отчетности все его существенные недостатки и рекомендуя контрольные мероприятия по их устранению.

Кроме вышеназванного закона, при организации внутреннего контроля следует обратить внимание на содержание международных стандартов аудита 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и окружения организации» и 265 «Доведение информации о недостатках в системе внутреннего контроля до представителей собственника и руководства организации». Данные стандарты раскрывают элементы системы внутреннего контроля, его основные свойства, функции.

В настоящее время в мировой практике существует несколько концепций организации внутреннего контроля: COBIT; SAC; COSO; SAS 55/78.

Согласно COSO [3] внутренний контроль проводится высшим органом управления организацией, комитетом по аудиту, службой внутреннего контроля (аудита) для обеспечения достижения следующих целей:

  • 1) целесообразности и финансовой эффективности деятельности;
  • 2) достоверности финансовой отчетности;
  • 3) соблюдения применимого законодательства и требований регулирующих органов.

Интегрированная схема внутреннего контроля COSO / Internal Control - Integrated Framework - нашла отражение в национальных стандартах многих стран. Так, например, вГермании наего основе Институтом Аудиторов создан стандарт для проверки системы внутреннего контроля - Pruefungsstandard des Institutes der Wirtschaftspruefer in Deutschland e.V. (IDW) zur Pruefung des IKS. Кроме того, законом о модернизации бухгалтерского учета от 1 октября 2010 года предусмотрена необходимость функционирования системы внутреннего контроля.

Внутренний контроль должен дать высокую уверенность в том, что экономический субъект обеспечивает:

  • - эффективность и результативность своей деятельности,
  • - достижение финансовых и экономических показателей;
  • -сохранность активов;
  • -достоверность и надёжность бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  • - соблюдение законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

Основными элементами внутреннего контроля экономического субъекта являются: контрольная среда; оценка рисков; процедуры внутреннего контроля; информация и коммуникация; мониторинг внутреннего контроля.

В соответствии с концепцией COSO система внутреннего контроля может успешно функционировать при реализации 17 функций (таблица 3).Организации, применяющие стандарты COSO, должны внедрить систему внутреннего контроля, включающую в себя все 17 функций.

Если рассматривать опыт Великобритании, то для организаций, участвующих в работе Лондонской биржи, были разработаны и рекомендованы к применению «Указания по внутреннему контролю» (Internal Control: Guidance for Directors on the Combined Code). Этот документ был издан в 1999 году[18].

Содержание документа представлено следующими разделами: введение; функционирование системы оповещения внутреннего контроля; проверка эффективности системы внутреннего контроля; положение о системе внутреннего контроля, утверждаемое советом директоров; внутренний аудит.

Во введении приводятся аргументы в пользу необходимости построения системы внутреннего контроля в организации, уточняется, что применение документа носит рекомендательный характер, указывается порядок раскрытия информации о системе внутреннего контроля в организации.

В соответствии с названным документом «Указания по внутреннему контролю» обязанность по созданию системы внутреннего контроля возложена на руководителя, который должен утвердить внутренний регламент «Положение о системе внутреннем контроле» в учреждениях и организациях, на основании которого регулярно проверяется функционирование системы внутреннего контроля и определяется его эффективность. Следует отметить, что при разработке внутреннего документа «Положение о системе внутреннего контроля» принимается во внимание, что деятельность организации связана с определенными рисками и ее задача заключается в снижении воздействия рисков и расходов, связанных с оперативным контролем.

Роль менеджмента заключается в соблюдении применения принятого внутреннего регламента «Положение о системе внутреннего контроля». При этом менеджмент организации выявляет, идентифицирует и оценивает риски, с которыми сталкивается организация, а также управляет и контролирует систему внутреннего контроля, которая введена учредителем.

Таблица 3- Функции внутреннего контроля в соответствии с концепцией COSO

Функции внутреннего контроля в соответствии с концепцией COSO

Контрольная среда

Оценка рисков

Процедуры

внутреннего

контроля

Информация и коммуникация

Мониторинг

внутреннего

контроля

1

2

3

4

5

Экономический субъект должен демонстрировать приверженность интеграции и соблюдению этических ценностей организации

Экономический субъект определяет цели с необходимой степенью детализации, чтобы идентифицировать и оценить все связанные с этими целями риски

Экономический субъект выбирает и разрабатывает контрольные мероприятия в целях снижения рисков для достижения приемлемого уровня

Экономический субъект собирает информацию и использует имеющую значение, качественную информацию для обеспечения функционирования системы внутреннего контроля

Экономический субъект отбирает, развивает и производит текущую и/или целевую оценку с целью заключения о том, что все элементы системы внутреннего контроля существуют и функционируют

Функции внутреннего контроля в соответствии с концепцией COSO

Контрольная среда

Оценка рисков

Процедуры

внутреннего

контроля

Информация и коммуникация

Мониторинг

внутреннего

контроля

1

2

3

4

5

Контролирующие органы экономического субъекта независимы от руководства организации и осуществляют внутренний контроль за развитием и возможностью осуществления функций Службой внутреннего контроля

Экономический субъект выявляет риски, связанные с достижением целей организации, и анализирует их. Анализ рисков на этом этапе - основа для определения возможности управления ими

Экономический субъект выбирает и разрабатывает контрольные мероприятия в сфере информационных технологий для достижения целей организации

Экономический субъект обеспечивает коммуникацию внутри организации для обеспечения функционирования системы внутреннего контроля

Экономический субъект оценивает и сообщает ответственным за контрольные мероприятия органам (Совету директоров, наблюдательному совету) об ослаблении системы внутреннего контроля в организации

Контролирующие органы экономического субъекта независимы от руководства и осуществляют внутренний контроль за развитием и возможностью осу-

Экономический субъект при оценке рисков для достижения целей организации предусматривает потенциальные риски возможности мошенниче-

Экономический субъект внедряет контрольные мероприятия с помощью внутренних стандартов и вводит в действие их соблюдение

Экономический субъект взаимодействует с третьими лицами для получения внешней информации для обеспечения функционирования системы

Функции внутреннего контроля в соответствии с концепцией COSO

Контрольная среда

Оценка рисков

Процедуры

внутреннего

контроля

Информация и коммуникация

Мониторинг

внутреннего

контроля

1

2

3

4

5

ществления функций Службой внутреннего контроля

ства

внутреннего контроля

Экономический субъект демонстрирует заинтересованность в привлечении, развитии и сохранении компетентного персонала в соответствии со своими целями

Экономический субъект при оценке рисков для достижения целей организации предусматривает потенциальные риски возможности мошенничества

Экономический субъект переносит ответственность за внутренний контроль в соответствии с целями организации на персонал

Все сотрудники организации несут ответственность за исполнение требований Положения о системе внутреннем контроле, имея необходимые знания, умения и информацию, а также понимание внешней и внутренней среды организации, ее деятельности и рисков, с которыми сталкивается экономический субъект.

Раскрывая мировой опыт организации внутреннего контроля, считаем необходимым обратиться к работе [20] Pankaj М Madhani «Corporate Governance and disclose republic sector vs private sector», в которой определена роль и значение системы внутреннего контроля для целей корпоративного управления [20]. По его убеждению система внутреннего контроля представляет собой политику, процессы, задачи, отношения и другие аспекты организации, которые совместно способны эффективно действовать в отношении рисков, связанных с деятельностью организации. Прежде всего, это сохранение активов организации от неправомерного их использования, потери или воровства, а также идентификация и управление кредиторской задолженностью. СВК должна давать уверенность в качестве внутренней и внешней отчетности, в соблюдении действующего законодательства, а также внутренних положений организации [5].

В СВК должна находить отражение контрольная среда в рамках организационной структуры, составляющими которой являются: контрольные мероприятия; информационные и коммуникационные процессы; мероприятия по контролю эффективности действующей системы внутреннего контроля. При этом СВК:

  • - должна быть внедрена в деятельность организации и быть частью ее культуры;
  • -должна быстро реагировать на риски, связанные с деятельностью внутри организации и с изменяющимися условиями внешней среды;
  • - должна содержать процедуры по немедленному оповещению вышестоящего руководства о возникшем ослаблении СВК.

При организации внутреннего контроля необходимо учитывать, что система внутреннего контроля снижает, но не предотвращает воздействия неправильно принятых решений, человеческого фактора, возникновения непредвиденных обстоятельств и т.д. Однако, СВК обеспечивает достаточную (но не абсолютную) уверенность в том, что организация продолжит свою деятельность в будущем и действует в соответствии с законодательством, при обстоятельствах, которые могут быть предвидены. Однако, СВК не может полностью обеспечить защиту организации от существенных ошибок, убытков, хищений или нарушений действующего законодательства.

Проверку эффективности функционирования системы внутреннего контроля осуществляет учредитель, который должен регулярно получать и проверять отчеты о состоянии СВК. Поскольку предполагается, что учредитель должен ежегодно проводить оценку состояния системы внутреннего контроля, то это приводит к необходимости утверждения сроков проверки отчетов об эффективности СВК в течение года.

При проверке отчетов необходимо выполнение следующих процедур:

  • - согласование выявленных и идентифицируемых рисков;
  • - оценка рисков и методы их управления;
  • - оценка действенности СВК в отношении управления существенными рисками;
  • - применение эффективных мер воздействия в отношении выявленных ослабленных участков СВК;
  • - определение выявленных замечаний индикатором для усиления мер контроля за функционированием СВК;
  • - изучение изменений внутренней среды и увеличения воздействия существенных рисков;
  • - подтверждение способности организации приспособиться к изменениям внешней бизнес - среды;
  • - оценка качества управления рисками и контроля за эффективностью СВК со стороны менеджмента;
  • - определение в случае выявления существенного ослабления СВК факторов и условий его возникновения с последующей оценкой эффективности действий менеджмента в отношении оперативного управления и контроля эффективности системы внутреннего контроля.

«Положение о системе внутреннего контроля» призвано обеспечить единый подход к организации внутреннего контроля. В Положении раскрывают принципы организации, цели, направления и процедуры внутреннего контроля, а также задачи органов внутреннего контроля по исполнению и контролю за соблюдением требований к внутреннему контролю, установленных в экономическом субъекте.

Дальнейшее развитие в мировой практике внутренний контроль получил в 1977 году на проходившем в Перу IX Конгрессе Международной организации высших органов финансового контроля (INTOSAI). Результатом работы конгресса стала Лимская декларация руководящих принципов контроля, положенная в основу разработки

CTan^apTOBlSSAI, в которых присутствуют положения, регулирующие систему внутреннего контроля государственного учреждения. Согласно Лимской декларации внутренний контроль выступает обязательным элементом системы регулирования, цель которой - своевременное выявление отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, продуктивности, результативности и экономичности в управлении финансами. Это позволит принять конкретные меры, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб, осуществить контрольные мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

Если исследовать особенности организации внутреннего контроля для государственного сектора, то следует обратиться к содержанию стандарта ISSAI200 «Общие стандарты проведения аудита бухгалтерского учета в государственном секторе»[20].В нем перечислены элементы системы внутреннего контроля, которые должны найти отражение во внутренних регламентах организаций госсектора: список видов хозяйственных операций, существенно влияющих на финансовый результат; ручные и автоматизированные методы контроля (инициации учета, обработки, корректировки, отражение в учете и в годовой отчетности); процедуры отражения бухгалтерских записей; сбор подтверждающих данных и применяемых для учета бухгалтерских счетов, включая отражение корректировок ошибок и процедуры переноса данных в главную книгу; информационная система для сбора существенных фактов и событий хозяйственной деятельности, которые не являются хозяйственными операциями, подлежащими отражению в бухгалтерском учете; процедура подготовки годовой финансовой отчетности, включая необходимые раскрытия; контроль в отношении бухгалтерских записей (включая нетипичные бухгалтерские записи), используемых для отражения единичных хозяйственных операций или корректировок; механизмы контроля для проверки соблюдения действующего законодательства; механизмы контроля для проверки соответствия понесенных расходов целевому использованию денежных средств; механизмы контроля конфиденциальной информации в целях национальной безопасности и сохранности персональных данных (например, данные о налогах, социального страхования).

Другим документом, раскрывающим особенности организации внутреннего контроля для государственного сектора, является стандарт ISSAI265 «Взаимодействие аудитора с органами власти в случае ослабления системы внутреннего контроля» [21]. Нормами этого стандарта определено, что аудитор обязан проинформировать органы власти и руководство государственного учреждения в случае выявления ослабления системы внутреннего контроля в проверяемом учреждении.

Считаем также необходимым применение стандарта^SAI 5440 «Управление задолженностью в государственных учреждениях». Пункт 2.2.3 данного стандарта посвящен разделению обязанностей при управлении государственной задолженностью, являющийся существенным фактором, снижающим риск финансовых потерь во избежание ошибок или недобросовестных действий[21].Стандарт ссылается на инструкции Мирового банка, который разделяет обязанности по управлению задолженностью на внешние, внутренние и контрольные функции. Внешние функции связаны с выполнением операций по привлечению денежных средств (операции на финансовом рынке, проведение тендеров и прочие операции). При этом указано на разграничение функций между работниками, привлекающими денежные средства (инвестиции), и работниками, отражающими эти операции в бухгалтерском учете. Внутренние функциизаключаются в исполнении хозяйственных операций по привлечению денежных средств и работой с финансовыми данными. Контрольная функция заключается в оценке рисков и оценке работы менеджеров по управлению задолженностью. Такоеразделение обязанностей позволяет сотрудникам, ответственным за выполнение операций по привлечению денежных средств, быть независимыми от сотрудников, ответственных за контроль этих операций.

Особый интерес представляет собой проект стандарта ISSA1 5700 «Руководство по предотвращению коррупции в госучреждениях» [22]. В стандарте отражены составные части борьбы с коррупцией. Для предотвращения коррупционных действий должны быть определены контрольные цели для каждого бюджетного учреждения. Главной задачей является предотвращение ошибок, возникающих в управленческой или в финансовой информации, а также выявление этих ошибок, если они имели место в деятельности бюджетного учреждения. Стандартом определено обязательное обеспечение каждого государственного учреждения документацией, регламентирующей порядок принятия решений для предотвращения коррупционных действий.

Нормы данного стандарта требуют, чтобы руководящие органы государственных (муниципальных) учреждений осуществляли постоянное наблюдение за хозяйственными операциями и предпринимали надлежащие меры контроля за хозяйственной деятельностью. Для достижения поставленных целей и осуществления эффективного надлежащего контроля в организации должен быть разработан регламент «Положение о политике внутреннего контроля».

ISSAI 5700 выделяет три составляющих, которые должно содержать это положение:

  • - разграничение обязанностей, включая двойной контроль (принцип четырех глаз);
  • - перестановка (ротация) кадров;
  • - инспектирование.

Стандартом предусмотрено строгое разграничение обязанностей по выполнению следующих функций: ведение бухгалтерского учета; проверка и одобрение хозяйственных операций; подтверждение правомерности хозяйственных операций; доступ/контроль сохранности активов. При этом определено, что никто из персонала не должен совмещать две или более из вышеуказанных функций.

Перестановка (ротация) кадров может быть использована как мера по предотвращению коррупционных действий. Преимущества этой меры: возрастает квалификация сотрудников; появляется возможность эффективного использования квалификации сотрудников на других участках; происходит снижение расходов на подготовку кадров, так как принятие на работу нового сотрудника требует больших затрат. К недостаткам применения такой меры можно отнести то, что некоторые позиции в деятельности организации и функции отдельных работников не могут быть замещены другим персоналом, так как требуют специфических знаний и умений.

Инспектирование организации осуществляется контролирующими органами, которые должны иметь четкие инструкции на случай выявления фактов коррупции или рисков, связанных с коррупцией, и докладывать о тех, кто может быть вовлечен в коррупционные действия.

Для исследования организации контроля в учреждениях госсектора можно обратиться к нормативным документам Великобритании. Так, контроль над государственными расходами осуществляет Счетная палата (National Audit Office),являющаяся независимым от Правительства Великобритании органом. Контроль за расходами государственных средств осуществляется на основе документа «Руководство по управлению государственными средствами», изданного Министерством Финансов Великобритании в 2007 году и обновленного в 2013 году. Прежде всего, документ регламентирует порядок осуществления государственных закупок. Его отдельные положения посвящены системе внутреннего контроля.

Например, в документе приводятся указания по контролю за кредиторской задолженностью. Основными процедурами являются: выполнение в полном объеме бухгалтерских записей по учету кредиторской задолженности; утверждение порядка несанкционированного списания или корректировки кредиторской задолженности; создание системы управления кредиторской задолженностью для контроля за ее состоянием; разработка контроля для предотвращения нецелевых расходов и прочих недобросовестных действий; четкое распределение ответственности за принятие решений по оплате кредиторской задолженности; установление соглашения о погашении долгов или их списании. Основным методом является сквозная проверка, которая может быть как внутренней, так и внешней.

В дополнениях к «Руководству по управлению государственными средствами» перечислены процедуры, которые должны быть проведены при оплате счетов. Это согласование срока оплаты и периода оплаты счета (должен быть согласован с поставщиком, 80% суммы по не вызывающим сомнения счетам должны быть оплачены в течение 5 дней с момента получения счета). При этом должны быть соблюдены определенные условия: авансовые платежи не должны быть кредитом для поставщиков; государственным учреждениям запрещается осуществлять бесцельные платежи.

Поскольку в государственных учреждениях могут время от времени проводиться нетипичные бухгалтерские операции(например, списание безнадежных долгов или переплат, обнаружение недостач, выдача долгосрочных кредитов, подарков), то в каждом конкретном случае необходимо действовать в соответствии с общественными интересами в части отношений получения выгод от данных операций.

В «Руководстве по управлению государственными средствами» даны четкие указания действий сотрудников организаций при проведении нетипичной хозяйственной операции. В каждом выявленном случае незамедлительно должно быть уведомлено Министерство Финансов. Если при проведении нетипичной хозяйственной операции выявлено убытков на сумму более 300 000 фунтов стерлингов, то сотрудником, ответственным за проведенную операцию, должен быть составлен отчет об убытках. Если же убыток при проведении нетипичной хозяйственной операции превысил 300 000 фунтов стерлингов, то составляется отдельный отчет по такой операции. Все составляемые Отчеты об убытках представляются в Парламент.

Согласно «Руководству по управлению государственными средствами» ответственность за управление активами в государственных учреждениях возлагается на главных бухгалтеров. При этом обязательной процедурой является ведение реестра учета всех видов активов организации, который должен включать в себя как материальные, так и нематериальные активы, в том числе собственные активы, активы в лизинге, частные финансовые активы.

Положения, относящиеся к организации системы внутреннего контроля, также содержатся в «Кодексе корпоративного управления», действующего в центральных отделах государственных учреждений(Согрога1е Governance in central government Departments) [23].

Кодексом корпоративного управления контроль функционирования системы внутреннего контроля в департаменте возлагается на Совет департамента, который должен состоять из равного количества представителей разных категорий - министров, государственных служащих, руководителей, а также нечленов правительства. Состав Совета утверждается Государственным Секретарем. Встречи членов Совета департамента организуются ежеквартально. Функциями Совета департамента являются: оценка эффективности системы управления рисками в департаменте; подтверждение наличия разработанной системы управления рисками; существование возможностей управления рисками. Реализация функций осуществляется при условии, что руководство департамента обладает достаточными знаниями, навыками и инструкциями для эффективного выполнения своих обязанностей.

В составе правовых актов необходимо выделить Инструкцию, содержащую требования о введении в формы годовой отчетности, формируемой государственными учреждениями, Отчета о внутреннем контроле, изданной в 2010 году Счетной палатой Великобритании. Отчет о внутреннем контроле является частью годовой отчетности организации госсектора[20], подтверждающий гарантии Государственных органов в экономном расходовании и контроле государственных средств перед Парламентом и гражданами.

Форма «Отчета о внутреннем контроле» утверждается ежегодно в Указаниях по подготовке финансовой отчетности, издаваемых Министерством Финансов Великобритании.

Форма «Отчета о внутреннем контроле» предусматривает пять разделов:

  • 1) Объем ответственности. Содержанием данного раздела определено, что главный бухгалтер учреждения должен сообщить о своей ответственности за обеспечение функционирования системы внутреннего контроля в организации госсектора.
  • 2) Цель системы внутреннего контроля. В этом разделе объясняется, что система внутреннего контроля призвана обеспечить управление рисками возникновения ошибок, однако не может исключить риска возникновения самой ошибки. Обязательной позицией данного раздела является подтверждение главным бухгалтером факта, что система внутреннего контроля эффективно функционировала в течение всего отчетного года или, наоборот, сообщает о недостаточной эффективности системы внутреннего контроля.
  • 3) Возможность управления рисками. В этом разделе сообщается о том, что персонал учреждения в состоянии осуществлять контроль над рисками возникновения ошибок в соответствии со своими обязанностями и полномочиями. Также в данном разделе необходимо указать, как персонал учреждения реагирует на изменения, связанные с появлением новых рисков возникновения ошибок.
  • 4) Модель внутреннего контроля. Содержание этого раздела направлено на необходимость описания ключевых элементов системы управления рисками возникновения ошибок, включающих идентификацию, распознавание, оценивание рисков и их контроль.
  • 5) Ревизия эффективности системы внутреннего контроля. В этом разделе главный бухгалтер сообщает о своей обязанности по проверке эффективности системы внутреннего контроля учреждения и применяемых методах, а также раскрывается информация о роли органов управления, аудиторского комитета, внутреннего аудита и прочих контролирующих органов.

Контроль над эффективностью СВК в государственных учреждениях Великобритании осуществляют и внутренние аудиторы, действующие в соответствии со Стандартами внутреннего аудита в государственном секторе (Public Sector Internal Audit Standards). В содержании этих стандартов выделяют следующие элементы контрольной среды: верность принципам и этическим ценностям; методология управления и стиль управления; организационная структура; распределение полномочий и ответственности; правила отбора и найма персонала; профессиональные требования к персоналу.

В составе правовых актов Германии в каждом федеральном округе приняты свои региональные законы о бюджете, борьбе с коррупцией. Внешнюю проверку государственных бюджетных учреждений осуществляют: Центральная счетная палата; 16 региональных счетных палат, Европейская счетная палата. Каждая счетная палата является незави- симойкак от правительства, так и от других счетных палат. Их работа осуществляется через сайты Счетных палат, на которые принимаются обращения граждан о случаях расточительства бюджетных средств. Эффективность их работы подтверждается ежегодной публикацией годовых отчетов о проверках с описанием выявленных нарушений и рекомендациями по их устранению.

В Германии дальнейшее развитие системы внутреннего контроля в государственных учреждениях осуществляется через нормативное регулирование Электронного контроля распределения бюджетных средств. При этом задачей является не тотальный контроль каждой операции, а создание условий для возможности осуществления такого контроля. Решением этой задачи является введение!Т-системы контроллинга, которая позволит на этапе планирования проверить стоимость расходов по проекту, а на этапе осуществления проекта - документировать все изменения расходов. Одним из государственных учреждений, в котором внедряется IT-система контроллинга, является Министерство транспорта Германии.

Методика данной системы построена на подтверждении расчетов осуществляемых расходов и сравнении их со сметами. В ГГ-системе контроля предусмотрено 5 ступеней расчета расходов: планирование расходов; оценка расходов; подсчет расходов; предварительный расчет конечной стоимости проекта; расчет конечной стоимости проекта.

Процесс расчета расходов взаимоувязан со стадиями каждого проекта. Проверками системы внутреннего контроля по учету расходов выявляются нарушения и вносятся предложения по их устранению на каждой ступени:

1) Планирование расходов.

Для данного этапа характерна проверка расходов, заявленных в сметах. По результатам проверки Счетной палатой установлено, что расчеты расходов не подтверждены какими-либо документами, которые могли бы подтвердить правильность расчетов расходов. Поскольку планирование расходов производится на стадии разработки плана по расширению транспортной инфраструктуры, то в плане указываются границы, в которых могут производится расходы на реализацию того или иного проекта. На этой стадии определяется экономическая привлекательность проекта.

2) Оценка расходов.

При проверке может быть установлено, что не все проекты проходят стадию оценки расходов. Если же оценка расходов осуществляется, то документально многие расчеты не подтверждаются. Так как оценка расходов производится на стадии детальной разработки плана строительства транспортной инфраструктуры, то особенностью данного этапа является детализация расходов.

3) Подсчет расходов.

Контроль на данном этапе характеризуется оценкой различных технических решений будущей инфраструктуры и осуществляется в виде подсчета расходов. На этой стадии расходы не оцениваются, а рассчитываются на основе требуемого количества и цен.

При этом источником формирования цен являются цены, взятые из предыдущих аналогичных проектов. При проверке может быть установлено отсутствие научно обоснованной базы цен, а ответственные сотрудники не смогли представить документы, подтверждающие достоверность произведенных расчетов цен. Цены, используемые для подсчета расходов, по оценке контрольного органа могут оказаться неактуальными. Их подсчет должен осуществляться на основе цен и требуемого количества. Цены, использованные для расчета, должны быть актуальными. Для решения данного вопроса Счетная палата предлагает организовать региональные базы данных цен.

4) Предварительный расчет конечной стоимости проекта.

На стадии подготовки проекта к сдаче предварительно рассчитывается конечная стоимость проекта. На данной стадии осуществляются процедуры подсчета фактических расходов и их сравнения с планируемыми. При этом анализируются выявленные отклонения, которые детально документируются. При планировании необходимо включить расходы от возможных убытков и потерь в общие расходы.

5) Расчет конечной стоимости проекта.

На этой стадии обязательно должны использоваться цены из ценовой базы данных.

Предпосылкой контроля над расходами со стороны министерства транспорта Германии является возможность проверки соответствия цен и количества, заложенных в проекте, ценам и количеству в заключаемых договорах. Эффективный контроль над расходами возможен только при наличии ценовой базы данных. Необходимо создать Центр управления договорами, который будет докладывать министерству транспорта о превышении цен по договорам над ценами в проекте при отклонении более 5 процентов.

Управление договорами должно осуществляться посредством автоматизированной системы управления с применением современных IT-технологий. При этом министерство транспорта не должно иметь доступа к внесению изменений в IT-систему контроля.

Основания для увеличения расходов по проекту должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Каждое увеличение расходов должно быть обосновано и документально подтверждено. При проверке величины превышения расходов может быть определено, что расчеты были неверными или отсутствовали подтверждения. С введением программного обеспечения для управления договорами изменения в расходах могут быть осуществлены только в случае их документального подтверждения.

Министерство транспорта Германии разработало «Указания по контролю над расходами», нормы которого направлены на реализацию следующих целей: повысить прозрачность учета расходов; установить контроль над учетом расходов на всех стадиях выполнения проекта; организовать своевременный учет рисков по расходам на всех стадиях выполнения проекта.

Введение IT-системы контроллинга осуществляется в два этапа: на первой стадии вводится в эксплуатацию программа, с помощью которой контролируется процесс выбора подрядчиков для проекта, а на второй -функции введенной на первом этапе программы расширяются: т.е. программа позволяет контролировать даты выполнения проектов, суммы расходов. В IT-системе контроля не могут быть учтены расходы, которые не предусмотрены договором.

Для контроля бюджетных ассигнований в аграрный сектор экономики стран Евросоюза в настоящее время вводится интегрированная IT-система управления и контроля«1п Ve Kos».CyumocTb системы заключается в том, что в ее базе должны быть собраны все данные об обрабатываемых земельных участках, животных, сельскохозяйственной техники. Система призвана обеспечить правильное распределение денежных средств между владельцами сельскохозяйственных предприятий стран Евросоюза.

При изучении международной практики организации внутреннего контроля следует обратиться к опыту США. Так, в ноябре 1999 года Государственным управлением общего учёта США был утвержден стандарт «Система внутреннего контроля в федеральных органах власти». Определение внутреннего контроля в этом стандарте идентично определению, приведенному в стандарте COSO.

В стандарте выделено несколько разделов.

Процедуры. В этом разделе приводятся примеры процедур системы внутреннего контроля в федеральных органах власти.

Оценка деятельности. Содержанием раздела определено, что руководство организации должно установить главные цели своего ведомства в соответствии с планами и целями Закона о работе правительства и ее результатах.

Проверка руководством деятельности своего ведомства. В данном разделе раскрываются результаты анализа текущей деятельности ведомства, сравниваются полученные результаты с запланированными и ожидаемыми, анализируются причины отклонений.

Руководство персоналом. В данном разделе руководство должно рассматривать персонал организации как актив ведомства, а не расходы. Руководство должно обеспечивать уверенность в том, что персонал ведомства обладает необходимыми знаниями, навыками и умениями для достижения целей и выполнения задач, поставленных перед ведомством.

Система поощрения. В данном разделе определено, что в организации должна быть разработана система поощрения, которая давала бы информацию сотрудникам о связи между их трудовой деятельностью и успешной деятельностью ведомства.

Контроль в системе обработки данных. В данном разделе определены процедуры внутреннего контроля в системе обработки данных. Они довольно разнообразны и включают в себя такие процедуры, как контроль редактирования введенной информации, последовательная нумерация бухгалтерского учета хозяйственных операций и прочие. В системе обработки данных можно выделить общий, прикладной и физический виды контроля.

Общий контроль применяется для информационной системы в целом, т.е.контролю подвергаются технические средства: сервер, компьютер, сеть и прочие объекты, относящиеся к конечным пользователям. К процедурам общего контроля можно отнести: обеспечение защиты от несанкционированного доступа к системам и сетям ведомства; частая смена набора номеров для подключения к базе данных; использование обратного соединения; ограничения доступа пользователей в соответствии с их функциями; регулярная смена паролей; деактивация идентификационных данных уволившихся сотрудников.

Прикладной контроль призван обеспечить контроль над обработкой данных в рамках применяемого программного обеспечения. Процедуры прикладного контроля могут применяться только при успешном обеспечении функционирования процедур общего контроля. Они обеспечивают контроль обеспечения полноты, точности, обоснованности, подтверждение полномочий на проведение хозяйственных операций.

Физический контроль проводится над активами, риск недобросовестного использования которых очень высок. К таким действиям можно отнести ограниченный доступ к использованию денежных средств, ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и оборудования, которые подвержены риску утраты или несанкционированного использования. Инвентаризация таких активов должна производиться на регулярной основе.

Разработка и проверка показателей деятельности ведомства. В разделе определено, что для контроля над деятельностью ведомства должны быть разработаны индивидуальные и ведомственные показатели для оценки деятельности ведомства.

Разделение обязанностей. Содержание раздела раскрывает, что для снижения риска возникновения ошибки или недобросовестных действий ключевые обязанности должны быть разделены между различными сотрудниками, что включает в себя разделение обязанностей по разрешению на проведение хозяйственных операций, их осуществлению, учету и поверки. Никто в организации не должен иметь возможности осуществления какой-либо хозяйственной операции на всех участках ее исполнения.

Надлежащее исполнение хозяйственных операций. В разделе определено, что хозяйственные операции должны быть классифицированы для их проведения и приводятся в исполнение сотрудниками в пределах утвержденных для них обязанностей.

Обеспечение аккуратного и своевременного бухгалтерского учета хозяйственных операций. В разделе определено, что в ведомстве должен быть обеспечен аккуратный и своевременный бухгалтерский учет всех хозяйственных операций, а также контроль над полнотой и достоверностью бухгалтерского учета. Так, результатами проверок Ведомства по управлению денежным обращением могут быть выявлены нарушения о несоблюдении положений стандарта «Система внутреннего контроля в федеральных органах власти» в части об обеспечении аккуратного и своевременного бухгалтерского учета хозяйственных операций. В результате этого нарушения шесть кредитно-финансовых учреждений были квалифицированы как коммерческие банки, в то время, как они являются независимыми кредитными банками. Активы независимых кредитных банков оцениваются выше, чем коммерческих банков. В результате активы этих банков были занижены на 863 885 долларов США. Ведомство по управлению денежным обращением в ответ на отмеченное замечание создало рабочую группу для работы над разработкой процедур, обеспечивающих правильную классификацию и оценку банков.

Документирование хозяйственных операций. В разделе определено, что хозяйственные операции и другие существенные факты деятельности ведомства должны быть задокументированы и готовы для проверки. Документация может быть в бумажной или электронной форме в виде указаний руководства и административных директив. Вся документация и бухгалтерские записи должны быть тщательным образом организованы для хранения.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >