СООТНОШЕНИЕ РОССИЙСКИХ ТРЕБОВАНИЙ И МСФО К ПРЕДСТАВЛЕНИЮ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОБЪЕКТАХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИЙ ПРИ ЕЕ ТРАНСФОРМАЦИИ В ФОРМАТ МСФО

Алексеев Эдуард Станиславович,

студент магистратуры Факультета учета и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Научный руководитель: Артамонова Кира Алексеевна, кандидат экономических наук, доцент, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Аннотация. В настоящей работе исследован методический раздел учетной политики, формируемой по МСФО, в отношении основных средств, и сопоставлен с учетной политикой, составляемой по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), представлены примеры трансформационных корректировок, вызванных различиями в требованиях РСБУ и МСФО, при трансформации отчетности, составленной по российским правилам, в формат МСФО.

Ключевые слова: основные средства, финансовая отчетность, трансформация, МСФО.

RATIO OF THE RUSSIAN REQUIREMENTS AND IFRS TO SUBMISSION OF INFORMATION ON FIXED ASSET OBJECTS IN THE FINANCIAL REPORTING OF THE COMPANIES IN CASE OF ITS TRANSFORMATION IN THE IFRS FORMAT

Abstract. In this work the methodical section of the accounting policy created according to IFRS concerning a property, plant and equipment is researched, and compared with the accounting policy constituted under the Russian accounting standards (RAS) examples of the transformational adjustments caused by distinctions in requirements of a RAS and IFRS in case of transformation of the reporting constituted by the Russian rules are provided to the IFRS format.

Keywords: property, plant and equipment, financial reporting, transformation, IFRS.

Достаточно большое количество российских компаний предполагает или уже перешло на составление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основным способом представления финансовой отчетности по МСФО в настоящее время является метод трансформации отчетности, составленной по РСБУ, в формат МСФО.

Трансформация (restatement) представляет собой процесс подготовки отчетов по МСФО на определенную дату путем внесения корректировок в статьи российской отчетности для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

Поскольку это периодический подход, при котором информацию, сформированную по РСБУ, анализируют и вносят изменения для приведения в соответствии с МСФО, предприятию необходимо разработать общую стратегию, включающую в себя следующие этапы:

  • 1. сбор информации;
  • 2. выявление расхождений в учете по РСБУ и МСФО с применением профессиональных суждений и оценок;
  • 3. составление корректировочных проводок и приведение плана счетов по РСБУ в соответствие с планом счетов по МСФО;
  • 4. формирование финансовой отчетности.

Проведенное нами исследование учетной политики ряда предприятий показало, что в отношении основных средств в учетной политике, составленной по МСФО, российские организации указывают:

  • • правила определения первоначальной стоимости;
  • • состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость объектов, приобретенных в результате обменных операций;
  • • перечень затрат, признаваемых в первоначальной стоимости созданных объектов;
  • • модель последующей оценки;
  • • методы начисления амортизации;
  • • средние сроки полезного использования;
  • • краткое описание правил учета обесценения;
  • • порядок прекращения признания.

Также в учетной политике по МСФО указывается решение, принятое в отношении досрочного применении или неприменении новых МСФО, которые были выпущены СМСФО, но еще могут не применяться организациями в обязательном порядке.

Данный анализ показал сходные или даже полностью сопоставимые с РСБУ варианты. Безусловно, выбор одного и того же варианта как по РСБУ, так и по МСФО для оценки конкретного актива, обязательства или признания какого-либо события в учете и отчетности является весьма желательным, поскольку в случае формирования финансовой отчетности по МСФО способом трансформации позволяет сократить количество корректировочных записей.

Однако существуют и различия, которые связаны с отличиями в требованиях нормативно-правовых актов, регламентирующих учет основных средств в РСБУ, с положениями МСФО (табл. 1), что приводит к различиям в учетной политике, основными из которых являются: состав, срок полезной службы, амортизируемая величина, учет последующих затрат, вопросы переоценки и обесценения объектов основных средств.

Сопоставление нормативно-правовой базы регулирования учета основных средств в РСБУ и МСФО

Таблица 1

Система

учета

Нормативно-правовая база регулирования

РСБУ

  • 1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402- ФЗ;
  • 2. Положение по введению бухгалтерского учета и отчетности в РФ от 29.07.1998 №34н;
  • 3. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 № 160;
  • 4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01);
  • 5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (13/2000);
  • 6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств от 13.10.2003 №91н;
  • 7. Указания по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга от 17.02.1997 № 15.

МСФО

  • 1. МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
  • 2. МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
  • 3. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;
  • 4. МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;
  • 5. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»;
  • 6. МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
  • 7. МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»;
  • 8. КРМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах».

Источник: составлено автором.

Таким образом, несмотря на то, что ПБУ 6/01 «Учет основных средств» задумывался как аналог МСФО (IAS) 16 «Основные средства», при трансформации российской отчетности в формат МСФО по статье «Основные средства» могут потребоваться значительные корректировки.

Исходя из специфики вида деятельности и операций компании, при трансформации будут проводиться различные трансформационные записи.

Критерии признания. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, соответствующие критериям признания в качестве объектов основных средств и стоимостью в пределах 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов, что отсутствует в МСФО (IAS) 16. Поэтому может потребоваться трансформационная корректировка.

Первоначальная оценка. Согласно МСФО (IAS) 16 объекты основных средств при первоначальном признании оцениваются по первоначальной стоимости [1]. В целом перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость приобретения объекта, аналогичен, но в некоторых ситуациях могут понадобиться трансформационные корректировки. Например:

  • • при строительстве объекта собственными силами могут возникать сверхнормативные потери строительных материалов, трудозатрат и иных ресурсов, связанные, например, с исправлением недостатков, возникших при строительстве, переделкой части объекта в связи с допущенными технологическими нарушениями и т.д. ПБУ 6/01 позволяет капитализировать такие потери [2], но в соответствии с и. 22 МСФО (1AS) 16 их необходимо исключить из первоначальной стоимости объекта [1];
  • • в ходе своей деятельности предприятие может приобретать (создавать) объекты, связанные с социальной инфраструктурой и экологической безопасностью; при строительстве собственного офисного здания предприятие может столкнуться с необходимостью создания объектов благоустройства, жилищного фонда и тому подобных объектов, обязанность по строительству которых возникает при выделении земельного участка под строительство (т.е. дополнительно к основному проекту), которые в РСБУ обычно капитализируются. В МСФО данные объекты не отвечают критерию «способности приносить экономические выгоды», поэтому их стоимость должна быть исключена из общей стоимости строительства. Однако если речь идет об объектах, обеспечивающих производительность труда (например, вентиляционные системы в цехах), их необходимо признавать в отчетности по МСФО;
  • • в и. 19 МСФО (1AS) 16 приводятся примеры затрат, которые исключаются из фактической стоимости приобретения [1]. В частности, затраты на обучение персонала. Поскольку в РСБУ такие затраты могут быть квалифицированы как информационные (консультационные) услуги, непосредственно связанные с приобретением, они капитализируются в первоначальной стоимости объекта основных средств (например, при приобретении сложного станка компания-продавец оказывает услугу по обучению персонала работе на нем). В данном случае возникает трансформационная корректировка;
  • • в МСФО затраты на проведение плановых ремонтов основных средств капитализируются, и с течением времени первоначальная стоимость объекта по МСФО начинает отличаться от первоначальной стоимости по РСБУ, что также требует трансформационных корректировок;
  • • существуют разницы в первоначальной оценке объектов основных средств, полученных на условиях финансовой аренды, что также требует трансформационных корректировок.

Условная оценка основных средств при переходе на МСФО. В соответствии с МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» предприятие при составлении начального отчета о финансовом положении в качестве условной первоначальной стоимости основного средства может использовать оценку по справедливой стоимости, проведенную на дату первого применения МСФО. Очевидно, что это приводит к появлению трансформационных корректировок по объектам, введенным в эксплуатацию до даты первого применения МСФО. При этом корректировки необходимо повторять при трансформации отчетности из РСБУ в МСФО на каждую последующую отчетную дату.

Предприятие может не проводить отдельную переоценку основных средств, а выбрать вариант использования данных переоценки по РСБУ, если ее результаты будут в целом сопоставимы со справедливой стоимостью, или скорректированной первоначальной стоимостью, или амортизированной стоимостью.

Аналогичные корректировки и необходимость составления реестра основных средств могут возникнуть:

  • • при определении первоначальной стоимости на дату первого применения МСФО путем использования поправок на коэффициенты гиперинфляции;
  • • когда дочернее предприятие начало применять МСФО после даты первого применения МСФО материнской компанией и использует в качестве стоимости основных средств на дату первого применения данные материнской компании для целей составления собственной отчетности в соответствии с разъяснениями, указанными в пункте D 16(a) МСФО (IFRS) 1 [1].

Государственные субсидии на приобретение объектов основных средств. Flpn трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО могут возникнуть корректировочные проводки в отношении объектов основных средств, приобретенных с помощью государственных субсидий.

МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий» предлагает два варианта учета приобретенных таким образом объектов основных средств [1]:

  • • «гросс»-метод, когда первоначальная стоимость приобретения формируется в размере валовой величины уплаченного вознаграждения с одновременным начислением отложенного дохода и последующим равномерным начислением амортизационных расходов в составе расходов и равномерным начислением доходов в составе прочих доходов;
  • • «нетто»-метод, когда величина субсидии вычитается из величины уплаченного вознаграждения и соответственно первоначальная стоимость объекта формируется в размере чистых затрат, понесенных непосредственно предприятием, при этом величина амортизационных отчислений будет меньше, чем при расчете первым методом.

РСБУ (ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи») устанавливает лишь один метод учета объектов, аналогичный первому («гросс»-метод). Следовательно, при использовании в учетной политике для целей МСФО «нетто»-метода возникнет необходимость проведения корректировочной записи [2].

Реклассификация части имущества из состава основных средств в состав инвестиционной недвижимости. В соответствии с РСБУ все имущество признается в качестве основных средств вне зависимости от их экономической сущности и предназначения.

В соответствии с МСФО имущество классифицируется либо в качестве инвестиционной недвижимости (принадлежащая владельцу или полученная арендатором по договору финансовой аренды недвижимость, которая предназначена либо для передачи в аренду третьим лицам в целях получения арендных платежей, либо удерживается в целях ожидания прироста стоимости этой недвижимости, либо для того и другого) в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» [1], либо в качестве основного средства.

Реклассификация части имущества из состава основных средств в состав внеоборотных активов, предназначенных для продажи. Согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», объекты основных средств, балансовая стоимость которых будет возмещена в основном путем продажи, должны быть реклассифицированы в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи [1].

В РСБУ подобных требований нет, поэтому объект основных средств будет продолжать амортизироваться до момента его выбытия. Следовательно, в данном случае также возникает необходимость трансформационных корректировок.

Реклассификация части имущества из состава основных средств в иные активы. В отчете о финансовом положении организации-застройщика появляется отраслевая трансформационная корректировка.

Согласно требованиям российского законодательства и отраслевой практике, организация-застройщик до момента сдачи дома в эксплуатацию и передачи объектов участникам долевого строительства (дольщикам) все затраты, предъявляемые подрядной организацией, учитывает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Данный актив не удовлетворяет критериям признания МСФО в качестве основного средства, поскольку объектами основных средств признаются активы, предназначенные для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях, а организация-застройщик будет использовать данный объект исключительно для дальнейшей продажи в рамках договоров долевого участия или после окончания строительства - договоров купли-продажи.

Поскольку ПБУ 6/01 не применяется в отношении будущих основных средств (т.е. капитальных вложений), возникает необходимость в корректировочной записи, реклассифицирующей накопленные капитальные вложения в состав запасов (незавершенного производства) [1,2].

По той же причине подлежат реклассификации в состав незавершенного строительства суммы авансов, выданных поставщикам и подрядчикам под покупку или строительство объектов основных средств.

Переоценка основных средств. При использовании различных моделей последующей оценки объектов основных средств в РСБУ и МСФО может возникнуть необходимость в отражении трансформационных проводок. При этом даже в случае отражения объектов основных средств в РСБУ по переоцененной стоимости, может возникнуть необходимость в корректировках, поскольку в РСБУ основные средства переоцениваются по текущей восстановительной стоимости, а по МСФО - по справедливой стоимости, определяемой согласно МСФО (1FRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» [1].

Кроме того, если объект недвижимости, учитываемый в РСБУ в составе основных средств, на дату переоценки представлял собой инвестиционную недвижимость, сумма статьи «Переоценка внеоборотных активов» должна быть переведена в состав доходов от переоценки инвестиционной недвижимости в отчете о прибыли и убытке. Если же недвижимость для целей МСФО являлась основным средством, то в случае принятия предприятием модели учета основных средств по переоцененной стоимости, при трансформации отчетности необходимо перевести сумму статьи «Переоценка внеоборотные активов» в состав статьи «Резерв переоценки».

Срок полезной службы. Особенностью РСБУ является привязка начисления амортизации к моменту ввода объекта в эксплуатацию. При этом при вводе в эксплуатацию какого-либо объекта основных средств часто возникает необходимость подготовки разрешительной документации, принятия объекта государственной комиссией и т.п., порой имеет место задержка в оформлении актов приемки-передачи, что не имеет прямого отношения к фактической готовности объекта основных средств.

В соответствии с МСФО амортизация начисляется с того момента, когда объект доступен для использования. В соответствии с МСФО (IAS) 16 доступность основного средства для использования- это нахождение в том месте и в том состоянии, которые позволяют эксплуатировать его в соответствии с намерениями руководства. Например, в отношении компонентов, возникающих при проведении плановых ремонтов, срок полезного использования объектов основных средств по МСФО уменьшается, если объект введен в эксплуатацию не в месяце проведения ремонта.

Часто различаются и сроки полезного использования (СПИ), устанавливаемые предприятием по РСБУ и в соответствии с МСФО. Расчетные сроки эксплуатации для различных групп основных средств в МСФО определяются следующим образом:

  • • здания - 25-40 лет;
  • • цехи и станки - 10-15 лет;
  • • оборудование и транспорт - 3-8 лет;
  • • земля не амортизируется.

Российские предприятия СПИ основных средств устанавливают на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, поэтому при трансформации отчетности часто приходится пересчитывать сумму амортизационных отчислений в соответствии с новым сроком службы.

В МСФО (IAS) 16 есть требование о ежегодном пересмотре СПИ активов. П. 51 МСФО (1AS) 16 указывает, что срок полезной службы должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года [1]. Если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке, то есть, согласно МСФО (1AS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», перспективно в отношении текущего и последующих отчетных периодов [1].

Поскольку подобного требования в ПБУ 6/01 нет, в случае пересмотра СПИ следует отразить корректирующую запись на доначисление или восстановление амортизационного расхода, начисленного в соответствии с РСБУ. При этом в текущем периоде отражается только результат изменения, относящийся к этому периоду, а эффект влияния изменения СПИ на величину будущих амортизационных отчислений будет признан отдельно в каждом из будущих отчетных периодов.

Амортизация основных средств. В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации прекращается при переводе объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев.

В МСФО такого требования нет, поэтому возникает необходимость осуществления трансформационной корректировки по доначислению амортизационного расхода. Аналогично необходимо доначислить амортизацию для целей МСФО в период модернизации или реконструкции объектов основных средств продолжительностью более 12 месяцев.

Кроме того, МСФО (IAS) 16 предусматривает рассчет ликвидационной стоимости (стоимость, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования) [1]. Поэтому при отражении объекта основных средств в финансовой отчетности в формате МСФО предприятие должно полностью погасить первоначальную стоимость до уровня ликвидационной.

В РСБУ подобное требование отсутствует, следовательно, при существенной величине ликвидационной стоимости необходимо пересчитать амортизационные отчисления для целей составления отчетности в формате МСФО, т.к. амортизируемая стоимость будет отличаться от первоначальной стоимости на величину ликвидационной.

Ликвидационная стоимость, как СПИ и метод начисления амортизации, подлежит пересмотру на регулярной основе, но не реже одного раза в конце каждого отчетного года.

Признание убытка от обесценения активов. МСФО 36 «Обесценение активов» при наличии признаков обесценения активов требует проведения теста на обесценение: нахождения возмещаемой стоимости (наибольшего значения между справедливой стоимостью за вычетом затрат на реализацию и ценностью актива от продолжающегося его использования, рассчитываемой путем дисконтирования будущих денежных потоков от использования актива).

Организация обязана на конец отчетного периода выявлять наличие признаков возможного обесценения актива. В процессе выявления признаков возможного обесценения актива организация обязана рассмотреть как внешние, так и внутренние источники информации.

Таким образом, в случае выявления обесценения стоимость актива в учете будет снижена до указанной максимальной суммы.

Если возмещаемая сумма актива меньше его балансовой стоимости, признается убыток от обесценения, который подлежит признанию непосредственно в отчете о совокупном доходе. Однако когда организация использует модель переоценки и актив отражается в учете по переоцененной величине, убыток от обесценения учитывается как уменьшение от переоценки. Если убыток от обесценения превышает сумму, отражаемую по статье «Резерв переоценки», то сумма превышения представляется в отчете о совокупном доходе.

Расмотренные в данной статье примеры трансформации отчетности по РСБУ в формат МСФО являются наиболее распространенными в практике трансформации финансовой отчетности по статье «Основные средства». Могут возникать и другие ситуации, требующие анализа и оценки с точки зрения соответствия критериям признания объектов основных средств, установленных МСФО. Таких моментов может быть много, поэтому при проведении трансформации требуется комплексный подход к анализу трансформируемых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности по РСБУ и внимание к деталям в каждой конкретной ситуации или операции.

Использованные источники:

Е Приказ Минфина России «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации» от 28.12.2015 №217н.

  • 2. Положения по бухгалтерскому учету. URL: http://min- fm.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/legislation/positions/.
  • 3. Аверчев И.В. Учет по международным стандартам / И.В. Аверчев, Е.Б. Герасимова, А.М. Гершун. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет». 2005.
  • 4. Пашигорева Г.И. Применение международных стандартов отчетности в России / Г.И. Пашигорева, В.И. Пилипенко. СПб.: Питер. 2004.
  • 5. Трансформация российской финансовой отчетности в отчетность по МСФО. URL: http://www.accountingreform.ru.
  • 6. Шешукова Т.Г., Воробьева О.А. Отдельные аспекты формирования учетной политики по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2009. №5. (СПС «КонсультантПлюс»).
 
Посмотреть оригинал