Формы и методы налогового менеджмента: минимизация налоговых платежей и оптимизация налоговых потоков компании

Налоговый менеджмент имеет свой инструментарий - определенный набор форм, методов и инструментов управления налоговыми потоками. Это инструментарий налогового планирования и бюджетирования, координации и контроля исполнения налоговых планов и бюджетов. Он достаточно известен в теории и практике управления финансами и налогами компании. Поэтому более подробно остановимся на таких специфических для налогового менеджмента видах (формах) управленческой деятельности, как налоговые минимизация и (или) оптимизация, которые направлены на достижение целей управления в процессе налогового планирования, бюджетирования, координации, мотивации и контроля.

Обобщая имеющиеся в литературе научно-практические разработки в этой области и результаты их развития в предыдущих параграфах главы 4, следует разделять понятия налоговой минимизации и налоговой оптимизации, так как они различаются по своему содержанию, целям и инструментарию. Значительная часть специалистов (С.М. Джаарбеков, И.В. Липатова, С. Малакеева, Т.А. Гусева и др.) неправомерно, на наш взгляд, отождествляют минимизацию, оптимизацию налогов и налоговое планирование, ставят эти понятия в один ряд, на один методологический и практический уровень либо отводят налоговому планированию заглавную роль по отношению к минимизации или оптимизации налогов. Однако налоговое планирование, с одной стороны, представляет собой лишь один из функциональных элементов налогового менеджмента, а с другой стороны, является начальной стадией процессов минимизации и оптимизации налогов. В этой связи можно привести определение налогового планирования хозяйствующего субъекта, данное Е.С. Вылковой, - «это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования» [11.С.39].

Спорным является также утверждение о том, что налоговый менеджмент связан прежде всего с оптимизацией налоговых потоков и налоговым планированием [5. С.204]. Это несправедливо принижает значение процесса минимизации налоговых платежей как формы налогового менеджмента, сужает границы и инструментарий последнего.

Итак, минимизация налоговых платежей представляет собой форму налогового менеджмента и деятельность налоговых менеджеров компании по уменьшению налоговых и иных фискальных обязательств путем принятия эффективных решений в области налоговых расходов компании по уплате налоговых (фискальных) платежей с целью получения и приращения налоговых доходов (экономии на налогах, сборах и других обязательных платежах). То есть, основной целью минимизации налоговых (фискальных) платежей (налоговых расходов по их уплате) является получение максимума налоговых доходов:

Инструментарием минимизации налоговых (фискальных) платежей являются все возможные методы и инструменты уменьшения налоговых (фискальных) обязательств компании и управления налоговыми рисками. Подробно ознакомиться с этими методами и инструментами можно в соответствующих работах Е.В. Акчуриной, С.В. Барулина, А.В. Брызгалина, М.П. Владимировой, Е.С. Вылковой, Е.А. Ермаковой, В.В. Кузнецовой, Ю.А. Лукаша, Д.Ю. Мельника и др.

Большинство названных авторов исключает из состава инструментария минимизации налогов так называемые незаконные способы в виде уклонений от уплаты или обхода налогов, что, с одной стороны, является правомерным, учитывая обязательность, законодательноправовую форму этих платежей, а с другой стороны, противоречит реальной действительности в отношении определенной части пограничных с налоговыми (фискальными) правонарушениями методов некриминального характера. При этом необходимо помнить, что способы уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей, которые представляют собой криминальные действия (бездействия), связанные с совершением налоговых (фискальных) преступлений, не имеют никакого отношения к налоговому менеджменту. В то же время границы между «законной (правоправной)» и «незаконной (противоправной)» минимизацией налогов нередко являются размытыми, а причисление к инструментарию налогового менеджмента только законодательно установленных налоговых льгот (налоговых освобождений отдельных налогоплательщиков и объектов налогообложения, налоговых скидок при исчислении налоговых баз, льготных налоговых ставок), льготного налогообложения на отдельных территориях и т.п. существенно сужает реальную сферу и возможности налогового менеджмента, создает сугубо теоретическую, оторванную от практики сферу управленческой налоговой деятельности.

Однако не всегда названная выше цель минимизации налоговых платежей - максимум налоговых доходов - может соответствовать стратегическим целям и задачам компании. Во-первых, экономия на налоговых (фискальных) платежах может образоваться за счет ухудшения показателей финансово-хозяйственной деятельности (сокращения объемов производства, выручки от реализации продукции, уменьшения рентабельности, прибыли и т.д.) или положительного для компании изменения налогового (фискального) законодательства, т.е. не за счет усилий налоговых менеджеров. Во-вторых, учитывая особенности формирования рыночной стоимости акций компаний на развитом фондовом рынке, нередко им бывает выгоднее завысить сумму налога на прибыль (показать инвесторам более высокую прибыль для повышения рыночной цены своих акций), чем минимизировать налог на прибыль (показать реальную, более низкую прибыль и снизить рыночную цену акций). Поэтому в стратегическом плане минимизация налоговых (фискальных) платежей должна сопровождаться анализом и мониторингом совокупной налоговой нагрузки (ТРТС) на компанию, а стратегической задачей налоговой минимизации должно быть снижение или поддержание этой нагрузки на требуемом (приемлемом) уровне, т.е. ТРТС => min.

Налоговая оптимизация - более сложный и дорогой, но и более результативный и эффективный по сравнению с налоговой минимизацией процесс управления налогами компании. Оптимизация предполагает выбор из нескольких альтернативных вариантов наиболее оптимального варианта совокупных налоговых расходов (ТС) и совокупных налоговых доходов (TR) по критериям максимума налоговой прибыли (TI => max), создания положительных потоков экономической налоговой прибыли (TRJ> 0) в периоде горизонта прогнозирования и не превышения значения коэффициента степени налоговых рисков допустимого для компании уровня (RFT < 1). Таким образом, налоговая оптимизация связана не только с управлением налоговыми расходами первой группы (по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей - TCP), но и с управлением всеми без исключения налоговыми потоками компании, включая управленческие налоговые расходы (ТСМ), путем решения экономико-математических задач на оптимизацию по указанным выше критериям.

Стратегическими целью и критерием оптимизации налоговых потоков является максимум экономической налоговой прибыли (TRIopt => max) на начальном этапе периода горизонта прогнозирования, поскольку по мере удаления от первого года этого горизонта TRI обычно имеет тенденцию к уменьшению до нуля. Создание положительных потоков экономических налоговых прибылей выступает одновременно критерием (показателем) стратегической эффективности управленческих налоговых расходов. Если таких потоков в период горизонта прогнозирования не создается, в стратегическом плане управленческие налоговые расходы и решения налогового менеджмента неэффективны, что будет сигнализировать о необходимости пересмотра налоговой стратегии компании, подходов и методов оптимизации налоговых потоков в целом и в отношении их отдельных видов и групп, а также принятого компанией допустимого уровня налоговых рисков. И еще один момент, на котором нужно заострить внимание: процесс оптимизации налоговых потоков должен сопровождаться формированием оптимального для компании уровня совокупной налоговой нагрузки, т.е.

Результаты минимизации налоговых (фискальных) платежей и оптимизации налоговых потоков должны найти отражение в структуре и показателях налоговых бюджетов компании, в том числе в ее оптимизационном налоговом бюджете (см. § 4.4).

Методы налоговой минимизации и (или) оптимизации отличаются большим разнообразием. Их можно классифицировать на две большие группы:

  • 1) законные методы - способы минимизации налоговых (фискальных) платежей и (или) оптимизации налоговых потоков, не влекущие за собой каких-либо нарушений налогового (фискального) и связанного с ним законодательства;
  • 2) незаконные методы - способы минимизации налоговых (фискальных) платежей и (или) оптимизации налоговых потоков, влекущие за собой в большей или меньшей степени нарушения налогового (фискального) и связанного с ним законодательства, за которые предусмотрена на законодательном уровне ответственность в виде штрафных налоговых (фискальных) санкций.

Не все эти методы попадают в сферу налогового менеджмента. Их обобщенная классификация и связь с налоговым менеджментом и бюджетированием представлены на рис. 26.

Классификация методов налоговой минимизации и оптимизации

Рис.26. Классификация методов налоговой минимизации и оптимизации

Как видно из рис.26, криминальные способы минимизации и оптимизации налогов и других обязательных платежей исключаются из состава методов и приемов корпоративного налогового менеджмента.

  • 3иконные методы налоговой минимизации и (или) оптимизации можно также разделить на две группы:
  • 1) методы законного обхода налогов, сборов и других обязательных платежей, направленные на уменьшение налоговых (фискальных) обязательств или налоговых расходов по уплате налоговых (фискальных) платежей по каждому из элементов налогообложения (платежа) путем использования установленных законодательством налоговых (фискальных) льгот и преференций, «пробелов» в налоговом (фискальном) законодательстве, разрешенных элементов учетной политики для целей налогообложения, права на изменение сроков уплаты налогов, территориальных различий в налогообложении и т.д.;
  • 2) методы оптимизации управленческих налоговых расходов по объему, составу и структуре с учетом их результативности и эффективности, используемые в практике финансового менеджмента.

В мировой науке и практике финансового и налогового менеджмента обычно выделяют следующие методы законного обхода налогов (уменьшения налоговых обязательств)'.

  • - замены правоотношений;
  • - разделения правоотношений;
  • - отсрочки налоговых (фискальных) платежей (при условии, что отсрочка исключается из состава налоговых преференций);
  • - использования налоговых (фискальных) льгот и преференций по основным элементам налогообложения для отдельных групп налогоплательщиков;
  • - делегирования налоговой ответственности компании- сателлиту;
  • - смены юрисдикции и использования региональных (территориальных) различий в налогообложении;
  • - использования учетной политики для целей налогообложения;
  • - прочие методы законного уменьшения налоговых обязательств [подробно см. 5.С.218-223].

Методы замены правоотношений основаны на выборе наиболее выгодных для компании с точки зрения налогообложения гражданско- правовых норм при юридическом оформлении хозяйственных договоров (отношений). С помощью этих методов происходит замена одних финансово-хозяйственных правоотношений другими близкими, однородными правоотношениями с более выгодным или льготным режимом налогообложения без замены экономической сущности финансово - хозяйственной операции. При этом замена правоотношений не должна иметь мнимый или фиктивный характер, чтобы сделка не могла быть признана недействительной и отнесена к разряду криминальных уклонений от уплаты налогов. В качестве отдельных примеров можно привести следующие:

  • - замена договора на поставку товаров на территории Российской Федерации договором на вывоз этих товаров за пределы Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, что позволит использовать льготную ставку НДС 0%;
  • - замена договора купли-продажи имущества договором финансового лизинга с последующим его выкупом при условии учета имущества на балансе лизингополучателя, что позволит, во-первых, использовать право на применение к объекту лизинга повышающего коэффициента 3 к норме его амортизации при нелинейном методе ее начисления, во-вторых, принять в качестве расходов для целей налогообложения прибыли лизинговые платежи;
  • - замена разовых стимулирующих выплат работникам из чистой (после уплаты налогов) прибыли премиями по результатам работы, предусмотренными положением компании по системе оплаты труда и в трудовых контрактах с работниками, принимаемыми для целей налогообложения прибыли.

Методы разделения правоотношений основаны не на замене одних финансово - хозяйственных отношений другими, а на разделении одного правоотношения на несколько простых финансовохозяйственных операций с целью получения налоговых выгод. Например, операцию по реконструкции здания можно разделить на две: собственно реконструкцию и капитальный ремонт. Это позволит, с одной стороны, часть общих расходов на реконструкцию в сумме затрат на капитальный ремонт отнести на расходы для целей налогообложения прибыли (это нельзя сделать с расходами на собственно реконструкцию, которые финансируются из чистой прибыли и увеличивают стоимость реконструируемого имущества), а с другой стороны, уменьшить на сумму расходов на капитальный ремонт стоимость недвижимого имущества, подлежащего обложению налогом на имущество организаций по налоговой базе как среднегодовая стоимостью имущества. Аналогичные налоговые выгоды может получить компания при разделении операции по купле-продаже имущества на два договора: купли- продажи и оказание связанных с ней информационноконсультационных услуг, расходы на оплату которых можно в полном объеме отнести на расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли.

Методы отсрочки налогового (фискального) платежа предполагают использование законодательно установленных возможностей уменьшения налоговых обязательств на определенный период времени за счет переноса сроков уплаты налогов от нескольких месяцев до пяти лет путем получения отсрочки, (рассрочки) налогового платежа или инвестиционного налогового кредита, а также за счет установления особых условий перехода права собственности на товар. Условия и порядок изменения сроков уплаты налогов и штрафов, предоставления налоговых отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита установлены гл. 9 Налогового кодекса РФ. Во втором случае, учитывая, что срок уплаты налогов обычно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и налоговым периодом (месяц, квартал, год), в договоре купли-продажи можно поставить особое условие, что право собственности на товар переходит в момент оплаты (если это не противоречит налоговому и иному фискальному законодательству), что позволит отсрочить налоговый (фискальный) платеж.

Методы использования налоговых (фискальных) льгот и преференций норм налогового (фискального) законодательства, устанавливающих право на получение определенных преимуществ по сравнению с другими плательщиками при уплате налогов, сборов и других обязательных платежей, включая возможность освобождения от их уплаты или уплаты в меньшем размере [классификацию налоговых льгот см. 5. С. 135-137]. Такие возможности законного уменьшения налоговых (фискальных) обязательств предоставляются в отношении большинства налогов и платежей. При этом льготы и преференции, как правило, распределяются по всем основным элементам налогообложения (платежа) включая отдельные категории плательщиков, объекты обложения, базы расчета, порядок исчисления и сроки уплаты, в виде различного рода налоговых (фискальных) освобождений и вычетов (скидок)

Методы делегирования налоговой ответственности компании- сателлиту заключаются в передаче ответственности за уплату налога на прибыль ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков (действующей либо вновь созданной для этого компании) с целью минимизации и (или) оптимизации налоговых платежей путем консолидации прибылей и убытков по группе вертикально интегрированных компаний. Уменьшить налог на прибыль по холдингу в целом можно также путем делегирования ответственности по его уплате компании, зарегистрированной в одной из стран ЕС, в которой применяется значительно более низкие налоговые ставки в отношении дивидендов, процентов и прибыли от инноваций (роялти)

Методы смены юрисдикции связаны с переносом центров управления продажами, управления компанией в целом или производства в зарубежные офшоры, свободные экономические зоны, регионы и территории страны, где установлены более льготные налоговые режимы.

Методы, основанные на использовании элементов учетной политики компании для целей налогообложения, предполагают выбор из всех возможных вариантов и способов налогового и бухгалтерского учета фактов финансово-хозяйственной жизни и списания стоимости активов, учета реализации, имущества, доходов и расходов наименее налогоемких вариантов и способов. Такие методы имеют отношение преимущественно к НДС, налогу на имущество организаций и налогу на прибыль. В силу многочисленности и разнообразия возможностей использования учетной политики для целей минимизации налоговых платежей они представлены нами в приложении 3.

Незаконные методы налоговой минимизации и (или) оптимизации представляют собой совокупность способов, приемов и действий (бездействий), направленных на уменьшение налоговых расходов по уплате налоговых и других обязательных платежей в обход налогового (фискального) и связанного с ним законодательства некриминального характера, которые могут быть квалифицированы как налоговые (фискальные) правонарушения, но не несут в себе состава налогового (фискального) преступления. Использование таких методов налогового менеджмента сопряжено с высокими налоговыми рисками, поскольку влечет за собой определенную вероятность применения к компании штрафных налоговых (фискальных) санкций. Подробная информация об ответственности за совершение налоговых (фискальных) правонарушений, их видах и размерах штрафов представлена в соответствующих главах и статьях Налогового кодекса РФ, Административного кодекса РФ, Таможенного кодекса РФ, Федерального закона об обязательных страховых взносах, Лесного кодекса РФ и другого специального законодательства. Каждая компания в каждом конкретном случае должна самостоятельно принимать решения о применении или неприменении вообще, а также о выборе или об исключении тех или иных методов незаконного обхода налогов (платежей) некриминального характера, тщательно оценивая степень налоговых рисков и возможности управления ими. При положительном решении этих вопросов менеджмент компании ни в коем случае не должен допустить деяния, которые можно будет квалифицировать как налоговые (фискальные) преступления, т.е. действия или бездействия, влекущие за собой уголовное преследование за уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей.

В этой связи можно назвать следующие основные и наиболее часто встречающиеся виды уклонения от уплаты налогов криминального или пограничного с ним характера, не имеющие никакого отношения к налоговому менеджменту как деяния, противоречащие принципам управления налоговыми потоками компании в условиях рыночной экономики:

  • - осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации юридического лица, лицензии (по лицензируемым видам деятельности) и постановки на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщика;
  • - использование в деятельности имущества (недвижимости, транспортных средств), не прошедших государственную регистрацию как объектов налогообложения;
  • - осуществление деятельности через подставных лиц и фирмы- однодневки;
  • - непредставление в налоговый орган налоговых деклараций (расчетов);
  • - производство и реализация подакцизной продукции из неопри- ходованного (неучтенного) сырья, как правило, в третью смену, без отражения выручки в бухгалтерском и налоговом учете; продажа алкогольной и табачной продукции без акцизных марок;
  • - оформление договоров о реализации продукции в таможенной процедуре «экспорта» без фактического перемещения товаров через таможенную границу РФ с целью получения права на применение к таким операциям ставки НДС 0%, получивших название «лжеэкспорт»;
  • - сокрытие доходов от продаж путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товаров;
  • - сокрытие выручки от реализации продукции путем заключения с покупателем мнимого договора займа (маскировки облагаемых операций от реализации под необлагаемые операции по получению заемных средств);
  • - отражение в учете средств, поступивших за отгруженные товары (выполненные работы), как средств, поступивших в счет их предоплаты (аванса), с целью осуществления последующего налогового вычета по НДС;
  • - реализация (передача) товаров, работ, услуг хозяйствующим субъектам, не являющимся плательщиками НДС, без оформления счетов-фактур и отражения этих операций в налоговом учете;
  • - неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц;
  • - предоставление в налоговые органы «нулевых» балансов и другой отчетности при фактическом осуществлении предпринимательской деятельности;
  • - выплата заработной платы работникам в «конвертах»;
  • - открытие и закрытие в банках расчетных счетов и ведение по ним операций без предоставления сведений о них в налоговый орган (по сговору с руководством банков, как правило, проблемных);
  • - открытие в проблемном банке наряду с обычным счетом еще одного расчетного счета специально для расчетов по уплате налогов и других обязательных платежей, на котором будут отсутствовать средства либо их будет недостаточно или с которого банк не будет перечислять средства на казначейские счета для расчетов с бюджетной системой;
  • - уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей путем закрытия расчетных счетов и распределения имущества и денежных средств между собственниками компании;
  • - оформление подложных договоров для зачисления части выручки от реализации продукции за рубежом на открытые там счета, которые (подложенные договоры) подлежат уничтожению после поступления средств на зарубежные счета;
  • - включение в состав расходов для целей налогообложения прибыли предоплаты за неполученную продукцию;
  • - передача в личное пользование имущества и материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовых счетах;
  • - фиктивное принятие на работу инвалидов и заключение с ними фиктивных трудовых контрактов с целью получения соответствующих налоговых льгот;
  • - использование фиктивных закупочных документов, подделка финансово-расчетных документов, применение при проведении коммерческих операций и сделок подложных документов (утерянных паспортов, паспортов умерших лиц, фиктивных накладных и других документов);
  • - создание и использование для обхода налогов незаконных благотворительных организаций и фондов;
  • - искусственное банкротство действующих компаний, имеющих большую задолженность по налогам и другим обязательным платежам в результате переложения на них основного налогового бремени, и создание теми же учредителями новых структур, не являющихся правопреемниками компаний-банкротов, с целью неуплаты сумм названной задолженности;
  • - осуществление расчетов с покупателями по основной деятельности за наличные деньги без отражения этих кассовых операций на счетах компании.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >