Формирование и внедрение системы счетов управленческого финансового учёта и отчетности

Как известно, одним из основных методов любого учёта является отражение и накопление информации об учётных объектах на специальных счетах, сформированных в определённую систему. Если система (план) счетов бухгалтерского учёта давно уже сформировалась на концептуальном, методологическом и прикладном уровнях, а также получила соответствующее национальное и международное законодательно-нормативное обеспечение, то для управленческого финансового учёта эта проблема остаётся открытой во всех её аспектах.

Большинством специалистов в области управленческого учёта (К. Друри, Я.В. Соколов, Р. Вандер Вил, В.Ф. Палий и др.) проблема методологического обоснования и методического обеспечения концепции формирования, состава и структуры системы управленческих счетов (системы счетов управленческого учёта), либо вообще не рассматривается, либо сводится к общей постановке, ссылаясь на их индивидуальность для каждой компании [1,9,14,17,27 и др.]. Таким образом, в настоящее время есть острая необходимость разработки единой, универсальной методологии построения и базовой модели системы счетов управленческого финансового учёта (УФУ), отвечающих требованиям полноценного информационно-сервисного обеспечения процесса стратегического и оперативного управления стоимостью компании. Рассмотрим концептуально-методологические основы построения системы счетов УФУ.

Прежде всего, необходимо внести содержательную терминологическую ясность в применении понятий «система управленческих счетов» и «система счетов управленческого финансового учёта». Несмотря на кажущуюся их внешнюю, формальную идентичность (по аналогии с терминологией «счета бухгалтерского учёта» и «бухгалтерские счета»), в отношении управления компанией в целом и управленческого учёта в частности эти понятия различаются по содержанию. Система управленческих счетов - это более широкое понятие, чем система счетов УФУ. Первая включает в себя не только счета УФУ, но и часть счетов бухгалтерского (финансового) учёта, информация которых непосредственно используется для целей управления компанией или является базовой для идентификации и определения объектов УФУ. Однако это не снижает значимости системы специальных счетов управленческого финансового учёта, которая должна быть центральным звеном общей системы управленческих счетов.

Система счетов УФУ должна быть построена таким образом, чтобы на её основе накапливалась и формировалась адекватная информационно - сервисная база для управления компанией, разработки и реализации её финансовой стратегии, принятия менеджментом эффективных стратегических и оперативных финансовых решений, бюджетирования и контроля исполнения бюджетов по компании в целом, её бизнес-процессам и центрам финансовой ответственности. Информация, отражаемая на счетах управленческого финансового учёта, должна давать возможность сформировать специальную управленческую финансовую отчётность.

Система счетов УФУ должна строиться на определённых основополагающих требованиях (принципах), отражающих ее существенные особенности по сравнению с отечественной и международными системами бухгалтерских счетов. По нашему мнению, такими специальными принципами являются следующие:

• 1) самостоятельности и относительной независимости счетов УФУ от отечественных и международных стандартов финансового учёта и отчётности, включая самостоятельность компании в формировании, выборе подходов к построению плана счетов (их видов, количества, содержания и т.д.);
• 2) системности открытия счетов УФУ, предполагающей иерархичность счетов и субсчетов УФУ, унификацию системы корреспонденции счетов в рамках одной компании и т.д.;
• 3) методологического и информационного взаимодействия счетов УФУ с другими учётными системами - их объектами, методами, счетами финансового (бухгалтерского), налогового и статистического учёта, при недопустимости дублирования счетов УФУ и бухгалтерских счетов в части содержания учитываемой на них информации об объектах, что позволит компании минимизировать расходы на ведение учёта, а значит, и на управление в целом;
• 4) прямой взаимосвязи системы счетов УФУ со сбалансированной системой финансовых показателей (BSFI) компании, что позволит напрямую увязать учитываемую информацию со стратегией корпоративного управления и контролем за ходом её реализации;
• 5) ориентации системы счетов УФУ на основное балансовое уравнение: (Активы)= (Капитал + Обязательства), которое основоположник балансовой теории учёта И.Ф. Шер называл уравнением открытия счетов, что позволит увязать эту систему с управленческой финансовой отчётностью;
• 6) соответствия счетов объектам УФУ по их классификационным группам и видам;
• 7) максимально возможного включения в систему счетов УФУ элементов объектной системы управленческого финансового учёта, разработанной и принятой компанией, что позволит обеспечить полноту отражения управленческой финансовой информации на счетах УФУ;
• 8) обоснованности открытия субсчетов в составе синтетических счетов УФУ и аналитических счетов - в составе субсчетов, а также тождества показателей субсчетов (аналитических счетов) оборотам и остаткам по синтетическим счетам (субсчетам) на последний день отчётного периода;
• 9) единства подходов к построению системы счетов УФУ, к её составу и структуре в рамках компании в целом, её обособленных подразделений и центров финансовой ответственности (центров стоимости, прибыли, затрат и доходов), что обеспечит единство корпоративного управления, финансового планирования, бюджетирования и контроля;
• 10) экономической целесообразности и эффективности внедрения и функционирования системы счетов УФУ.

В отличие от российской системы (плана) бухгалтерских счетов, разрабатываемой и устанавливаемой в специальных законодательных актах РФ и нормативных правовых актах Министерства финансов РФ, система счетов УФУ должна разрабатываться и приниматься в качестве рабочего плана каждой компанией самостоятельно. Отсюда - важность проблемы разработки универсальных методологических подходов к отражению информации на счетах УФУ, которые могли бы использовать компании любого типа.

Итак, счета УФУ предназначены для отражения и накопления на них информации об экономических активах, экономическом капитале (источниках финансирования в их экономической оценке), экономических обязательствах, доходах, расходах и иных объектах в их экономической оценке, о связанных с названными объектами УФУ фактах финансово-хозяйственной жизни (сделках, событиях, операциях, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение компании, финансовые результаты её деятельности и движение денежных средств), а также о результатах воздействия таких фактов жизни компании на объекты, учитываемые на конкретных счетах. Как классификационный признак каждый счёт должен иметь своё название по объекту учёта и кодовое обозначение.

По своему характеру экономические воздействия фактов финансово-хозяйственной жизни на объекты управленческого финансового учёта (наблюдения) в различных формах экономических активов и пассивов могут иметь два направления: увеличение (+) или уменьшение (- ), и в этом заключается единство бухгалтерского и управленческого подходов. То есть каждый счёт должен включать в себя два информационных поля, предназначенных для учёта соответствующих изменений (+, -) начальной величины показателя, характеризующего состояние объекта наблюдения (учёта) на начало отчётного (текущего) периода или его начальное сальдо.

• 1. Начальное дебетовое сальдо (НДС) или начальное кредитовое сальдо (НКС) включает в себя, соответственно, дебетовый оборот (ДО) или кредитовый оборот (КО). Конечное сальдо (КС) в таком случае будет представлять собой простую разницу названных оборотов: ДО - КО = (+,—) КС. При превышении ДО над КО положительное конечное сальдо (+КС) отражается по дебету счёту (КДС), и наоборот, отрицательное конечное сальдо (-КС) записывается по кредиту счёта (ККС).
• 2. Начальное сальдо в оборот не входит, а конечное сальдо отражается в той же части счёта УФУ, что и начальное. Соответственно для счетов с начальным дебетовым сальдо (НДС) и конечным дебетовым сальдо (КДС), на которых учитываются активы, итоговый показатель (КДС) определяется как сумма начального сальдо (НДС) и дебетового оборота (ДО), уменьшенная на кредитовый оборот (КО), то есть: КДС = НДС + ДО - КО. Для счетов с начальным кредитовым сальдо (НКС) и конечным кредитовым сальдо (ККС), предназначенных для учёта капитала и обязательств, итоговый показатель (ККС) определяется как сумма начального кредитового сальдо (НКС) и кредитового оборота (КО), уменьшенная на дебетовый оборот (ДО), то есть: ККС = НКС + КО -ДО.

Организация (компания) вправе самостоятельно выбрать один из названных методологических подходов (вариантов) отражения информации на счетах УФУ о сальдо и оборотах. При этом не все счета УФУ могут иметь начальное и конечное сальдо, например, счета экономических доходов, экономических расходов и экономических прибылей. На них отражаются только соответствующие факты финансовохозяйственной жизни, увеличивающие и (или) уменьшающие объект учёта, дебитовые и кредитовые обороты.

Как уже отмечалось, счета УФУ должны быть связаны не только между собой, как система, но и со стратегией и оперативным управлением стоимостью компании (сбалансированной системой финансовых показателей), с системой счетов бухгалтерского учета и отчётности, а также со специальной управленческой финансовой отчётностью и, в первую очередь, управленческим балансом компании. Модель таких взаимосвязей разработана и представлена нами на рис. 23.

О)

Рис. 23. Модель взаимосвязи управленческих счетов между собой, с управленческим балансом и стратегией управления стоимостью компании

При разработке системы счетов возникает проблема выбора базы, на которой она должна строиться, - российский План бухгалтерских счетов (РПБС), международные системы счетов (МСС), включая МСФО, US GAAP и др., или специальная система счетов управленческого финансового учета (ССУФУ), отличающаяся от первых двух вариантов.

Большинство российских исследователей предлагает для решения этой проблемы использовать РПБС, включая её резервные счета. Однако против такого подхода к построению системы управленческих счетов, основанного на прямом использовании РПБС, имеются достаточно весомые аргументы и ограничения, которые во многом схожи с проблемами адаптации РПБС к МСС и трансформации российской финансовой отчётности в МСФО. На эти проблемы периодически обращают внимание отдельные специалисты, например, Л.В. Гришина, которая выделяет следующие ограничения и сложности прямого использования российской системы бухгалтерских счетов при переходе на международные стандарты [13].

• 1. Основные разделы РПБС не в полной мере соответствуют основным разделам (компонентам, элементам) финансовой отчётности (активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы). Счета различных разделов смешаны, и структура РПБС (типы, кодификация счетов) не позволяет чётко разделить основные элементы финансовых отчётов.
• 2. РПБС ограничивает возможности введения новых счетов для разграничения ряда объектов учёта.
• 3. В РПБС один синтетический счёт может использоваться одновременно для отражения активов и пассивов, статей доходов и расходов, что затрудняет подготовку финансовой отчётности, требует постоянного обращения лиц, ответственных за её составление, обеспечении финансового менеджмента необходимой информацией для принятия решений.
• 4. В рамках действующего РПБС сложно в полной мере реализовать принципы МСФО или других международных стандартов бухгалтерского (финансового) учёта. В случае предъявления к учётной финансовой информации новых требований их будет непросто удовлетворить на уровне синтетических счетов. Необходимые изменения могут быть внесены на уровне синтетических счетов, что потребует множества разъяснений и рекомендаций по дальнейшему ведению учёта.
• 5. РПБС создаёт определённые трудности для компьютеризации учётного процесса при практическом внедрении требований МСФО и

МСС. Это связано с тем, что компьютерные программы бухгалтерского (финансового) учёта в соответствии с международными стандартами требуют соблюдения последовательности счетов в разрезе разделов финансовой отчётности, но смешанная структура РПБС не имеет такой строгой последовательности счетов.

Названные выше проблемы и ограничения РПБС позволяют сделать вывод о нецелесообразности прямого использования российских счетов финансового учета для целей управленческого финансового учета и о необходимости построения специальной системы счетов УФУ. В то же время, несмотря на имеющиеся проблемы, счета УФУ и их система в целом не могут быть абсолютно оторваны от РПБС, а также от налогового учёта (НУ), который является трансформацией российских стандартов бухгалтерского (финансового) учёта в отношении доходов, расходов, прибыли и других объектов учёта для целей налогообложения (от счетов учёта налоговых баз - СУНБ). Взаимосвязь системы счетов УФУ (ССУФУ) с другими учётными системами и её место в общем учётном поле компании (совокупности принципов, стандартов, объектов и счетов учёта) представлены на рис. 24.

Рис.24. Взаимосвязь системы счетов УФУ с другими учетными системами (системами учетных счетов) и ее место в учетном поле организации

При формировании ССУФУ следует придерживаться традиционных подходов к построению системы счетов бухгалтерского (финансового) учета.

Множественность объектов управленческого финансового учёта требует классификации счетов, на которых накапливается управленческая финансовая информация. Классификация состоит в конструировании системы счетов на основе исследования финансово-хозяйственных процессов деятельности компании, анализа потребности в управленческой финансовой информации для её отражения и определения возможностей получения. В то же время, классификация счетов управленческого финансового учета должна быть направлена на установление минимума таких счетов, необходимого и достаточного для описания объектов наблюдения, распределения этих объектов по отдельным счетам, разделения совокупности счетов на группы таким образом, чтобы каждая группа в отдельности и её элементы сохраняли свойства системы как единого целого. При классификации синтетических счетов следует, как следует из теории и методологии учета, каждый из них, с одной стороны, является элементом общей информационной системы, а с другой стороны, сам представляет собой определённую информационную систему, включающую в себя конкретизирующие счета второго порядка (субсчета) и третьего порядка (аналитические счета).

Счета УФУ нужно классифицировать по двум признакам, которые традиционно используются для классификации бухгалтерских счетов:

• 1) по экономическому содержанию;
• 2) по структуре и назначению.

Классификация счетов УФУ по экономическому содержанию

показывает, что учитывается на счёте в разрезе объектов управленческого финансового учёта.

Такая классификация направлена на установление номенклатуры счетов УФУ, необходимой и достаточной для отражения информации о финансово-хозяйственной деятельности компании и принятия на её основе управленческих решений. Построение номенклатуры счетов УФУ должно обеспечивать возможность проведения управленческого финансового анализа, построения управленческой финансовой отчётности, определения перечня счетов, на которых регистрируются показатели конкретных объектов управленческого финансового наблюдения (учёта). Экономическое содержание информации, отражаемой на управленческом счёте, должно характеризовать тот объект наблюдения, для учёта которого он (счёт) ориентирован. Поэтому наименование счёта УФУ также должно соответствовать объекту наблюдения (учёта).

В зависимости от целей и задач стратегии управления компанией, постановки и автоматизации процесса бюджетирования, стандартов и традиций финансового учёта и отчётности, а также требований собственников компании формируется свой план счетов УФУ (ПСУФУ) - совокупность всех управленческих счетов с соответствующими кодами, принятая компанией в качестве базовой, рабочей версии (варианта) системы счетов УФУ. Как уже отмечалось, таким планом счетов УФУ компании должен быть специальный план счетов, отличающийся от традиционных учётных систем специфическим составом и структурой объектов наблюдения. Важно, чтобы разработанный и принятый план счетов УФУ отвечал стратегическим целям компании и требованиям совета директоров и менеджмента компании к управленческой финансовой информации и управленческой финансовой отчётности.

В рамках классификации счетов УФУ по признаку экономического содержания мы предлагаем их группировку по следующим трём критериям.

I. Счета, сгруппированные по разделам управленческой финансовой отчётности^{[1] [2]}.

• 1. Счета активов, в том числе:
• 1.1. Счета экономических внеоборотных активов.
• 1.2. Счета экономических оборотных активов.
• 2. Счета пассивов, в том числе:
• 2.1. Счета экономического капитала (экономической капитализации).
• 2.2. Счета экономических долгосрочных обязательств.
• 2.3. Счета экономических краткосрочных обязательств.
• 3. Счета экономических расходов.
• 4. Счета экономических доходов.
• 5. Счета экономических прибылей (убытков) и их модификаций.
• 6. Счета налоговых расходов.
• 7. Счета налоговых доходов".

II. Счета, классифицируемые по характеру взаимосвязи со стратегией управления компании:

• 1. Счета стратегического УФУ, на которых накапливается информация, предназначенная и непосредственно используемая для целей стратегического управления стоимостью компании.
• 2. Счета оперативного УФУ, на которых накапливается информация, используемая для целей оперативного управления стоимостью компании, включая разработку и контроль исполнения бюджетных заданий центрами финансовой ответственности (центрами стоимости, расходов, доходов)^[3].

III. Счета, сгруппированные по уровню детализации объектов

УФУ:

• 1. Синтетические счета (счета первого порядка), в которых однородные объекты разделов управленческой финансовой отчётности объединяются в группы.
• 2. Субсчета (счета второго порядка), которые конкретизируют (детализируют) каждый объект, учитываемый (наблюдаемый) на синтетических счетах с присвоением каждому субсчёту порядкового номера в составе номера синтетического счёта. При этом количество знаков порядкового номера субсчёта будет зависеть от состава группы объекта, особенностей автоматизации учёта, используемых стандартов и форматов учёта в компании.
• 3. Аналитические счета (счета третьего порядка), на которых объекты наблюдения на субсчетах конкретизируются и детализируются до уровня аналитических объектов с присвоением каждому такому счёту порядкового номера в составе порядкового номера субсчёта.

Рассматриваемая группировка счетов УФУ является комбинированной. Поэтому опираясь на общую систему объектов УФУ, представленную в § 3.2, мы разработали и предлагаем компаниям следующий базовый вариант (модель) плана счетов УФУ (ПСУФУ), сгруппированных по уровню детализации объектов учета.

Синтетические счета УФУ:

• 01. Внеоборотные активы, скорректированные на эквиваленты собственного капитала.
• 02. Основные средства по справедливой (подлинной) стоимости (скорректированные на соответствующие эквиваленты собственного капитала).
• 03. Долгосрочные интеллектуальные активы по справедливой стоимости.
• 04. Долгосрочные финансовые активы по справедливой стоимости.
• 05. Долгосрочные социальные активы.
• 06. Подлинная стоимость компании через потоки экономической прибыли.^[4]
• 06. А. Подлинная стоимость компании для собственников.
• 06. Б. Подлинная стоимость компании с учётом интересов всех стейкхолдеров.
• 07-09. Резервные счета.
• 11. Оборотные материальные активы, скорректированные на эквиваленты собственного капитала.
• 12. Краткосрочные интеллектуальные активы.
• 13. Краткосрочные социальные активы.
• 14. Капитализированная оперативная аренда.
• 15. Экономические (за вычетом изменений в эквивалентах собственного капитала) затраты на производство продукции.
• 16. Экономическая (капитализированная) амортизация (износ).
• 17. Стоимость аннуитета.
• 18. Расходы на уплату процентов, включая вменённые.
• 19. Экономические затраты на капитал.
• 20. Экономические капитализированные потери от инвестиционных рисков.
• 21. Экономические капитализированные налоговые расходы (потери).
• 22-29. Резервные счета.
• 31. Эквиваленты собственного капитала.
• 32. Экономическая учётная стоимость инвестированного собственного капитала.
• 33. Интеллектуальный капитал с учётом соответствующих компонентов социального капитала.
• 34-39. Резервные счета.
• 41. Чистая прибыль от основной деятельности с учётом изменения эквивалентов собственного капитала.
• 42. Экономическая прибыль.
• 43. Рыночная добавленная стоимость.
• 44. Экономическая добавленная стоимость.
• 44. А. Экономическая добавленная стоимость для всех стейкхолдеров.
• 45. Операционная добавленная стоимость.
• 46. Валовой инвестиционный поток.
• 47. Чистый поток денежных средств.
• 47. А. Чистый поток денежных средств для собственников.
• 47. Б. Чистый поток денежных средств для всех стейкхолдеров.
• 48. Свободный поток денежных средств.
• 48.А. Свободный поток денежных средств для собственников.
• 48. Б. Свободный поток денежных средств для всех стейкхолдеров.
• 49. Экономические налоговые доходы.
• 50-59. Резервные счета.
• 61. Скорректированные долгосрочные обязательства (с учётом капитализированной оперативной аренды).
• 62. Скорректированные краткосрочные обязательства.
• 63-69. Резервные счета.

В отличие от счетов бухгалтерского учёта, в управленческом финансовом учёте не обязательно должно соблюдаться правило соответствия итогов синтетических счетов суммарным итогам их субсчетов. Это связано с рядом причин и, в первую очередь, с тем, что значительная часть информации, необходимой для управления и (или) её трансформации в управленческую, накапливается на счетах бухгалтерского (финансового) учёта. Как уже отмечалось, система управленческих счетов - понятие более широкое по сравнению с системой счетов УФУ. Первая может включать в себя ещё и счета традиционного финансового учёта, на которых также накапливается информация, связанная с управлением стоимостью компании. Поэтому нет необходимости дублировать этот процесс в бухгалтерском и управленческом финансовом учёте. Целесообразнее воспользоваться недостающей информацией, отражаемой на бухгалтерских счетах и в отчётности. В этом и проявляется, в частности, принцип экономичности УФУ как одного из проявлений его эффективности.

Каждый синтетический счёт плана счетов УФУ компании может детализироваться на уровне субсчетов, а в отношении значительного числа счетов такая детализация просто необходима, иначе счёт не будет работать. Это достаточно сложный и трудоёмкий процесс, требующий индивидуального учёта особенностей компании, стратегии управления, модели учётной системы, бюджетирования и т.д. Поэтому ниже мы предлагаем лишь наиболее явные, обязательные субсчета отдельных синтетических счетов плана счетов УФУ, подход к построению которых можно будет использовать компаниям. Для более полной детализации синтетических счетов имеет смысл обратиться к результатам исследования в главе 2 работы.

Субсчета отдельных синтетических счетов УФУ.

• 03.1. Нематериальные активы по справедливой (подлинной) стоимости.
• 03.2. Прочие долгосрочные интеллектуальные активы.
• 06.1. Текущая подлинная стоимость компании^[5].
• 16.1. Экономическая амортизация основных средств.
• 16.2. Экономическая амортизация долгосрочных интеллектуальных активов.
• 16.3. Экономическая амортизация долгосрочных социальных активов.
• 31.1. Эквиваленты собственного капитала, относимые к внеоборотным активам.
• 31.2. Эквиваленты собственного капитала, относимые к оборотным активам.
• 32.1. Скорректированный на эквиваленты собственный капитал владельцев обыкновенных акций.
• 32.2. Собственный капитал в привилегированных акциях.
• 42.1. Экономическая прибыль с учетом ожиданий.
• 42.2. Ожидаемая экономическая прибыль.
• 45.1. Операционный поток денежных средств.
• 45.2. Требуемый операционный поток денежных средств.
• 46.1. Скорректированный чистый операционный поток денежных средств.
• 46.2. Остаточный (завершающий) поток денежных средств.
• 62.1. Беспроцентные краткосрочные обязательства.
• 62.2. Дивиденды на привилегированные акции.
• 62.3. Вменённые проценты.

Это далеко неполный перечень субсчетов, который может быть дополнен не только другими субсчетами УФУ, детализирующим объекты синтетических счетов, но и информацией, учитываемой на отдельных бухгалтерских счетах, необходимой для расчета и ведения учёта объектов УФУ на его синтетических счетах.

Формирование системы счетов УФУ третьего уровня - аналитических счетов, детализирующих объекты субсчетов до уровня учётной информационно - сервисной аналитики, - это процесс ещё более индивидуальный для каждой компании, по сравнению с детализацией объектов УФУ на субсчетах синтетических счетов. Вопрос об открытии тех или иных аналитических счетов должен решаться на основе принципов обеспечения полноты информации и информационной целесообразности (без таких счетов невозможно вести учет на счетах более высокого порядка), оптимальности количества счетов, экономичности учётного процесса и практического удобства работы со счетами. В целом же подходы к формированию плана аналитических счетов аналогичны подходам к построению системы субсчетов УФУ. Дополнительно объектами аналитики УФУ, в отличие от бухгалтерской аналитики, могут быть, например, различные формы доходности капитала, затраты на собственный и заемный капитал, отдельные составляющие потоков денежных средств и др.

Вторым признаком классификации является группировка сче- товУФУ по структуре и назначению. Согласно теории учета она отвечает на вопрос, как ведётся регистрация и учёт объектов УФУ на счетах безотносительно к содержанию этих объектов. Такая классификация группирует номенклатуру счетов по их назначению в системе счетов УФУ, строению и способам расчёта показателей оборотов и конечного сальдо (при наличии последнего), по организации аналитического учёта. То есть целями классификации счетов УФУ по структуре и назначению являются выяснение того, как может быть организован и вестись учёт на определённых группах этих счетов [применительно к бухгалтерским счетам см. 23. С. 348-372].

Классификация счетов УФУ по структуре и назначению представлена на рис. 26, в котором использованы известные в теории бухгалтерского учёта классификационные подходы, названия групп и видов счетов. В то же время предложенная классификация счетов УФУ по структуре и назначению существенно отличается от аналогичной классификации бухгалтерских счетов более упрощёнными составом и структурой. Например, в ней отсутствуют внесистемные счета (депозитно-имущественные, контрольно-мемориальные и др.), в составе ресурсных счетов - расчётные счёта, счёта по расчётам с поставщиками и подрядчиками, с персоналом по оплате труда и т.д., в составе операционных счетов - поэтапно - накопительные счета по незавершённым работам, в составе калькуляционных счетов - счета по учёту общепроизводственных и общехозяйственных расходов и другие виды счетов. Одновременно вместо так называемых фондовых счетов (уставный, добавочный, резервный капиталы) в составе ресурсных счетов мы предлагаем выделять счета, которые можно назвать «капитализационными», для учёта эквивалентов собственного капитала по его экономической (подлинной) стоимости, интеллектуального капитала и т.д., а в составе операционных счетов - «результативно-потоковые счета», на которых учитывались бы показатели экономической добавленной стоимости операционного потока, валового инвестиционного потока, чистого и свободного потока денежных средств и др.

Рис.25. Классификация системы счетов УФУ по структуре и назначению

* С нашими изменениями и дополнениями см. [23. С.348]

Важно не только правильно классифицировать счета УФУ, но и настроить их на управленческую финансовую отчётность (УФО). Для решения этой задачи обычно предлагается два варианта: 1) вариант настройки «Счета - Отчётность» (настройка СО); 2) вариант настройки «Отчётность - Счета» (настройка ОС) [43(с нашими уточнениями и дополнениями)].

В варианте СО сначала разрабатывается план счетов УФУ и под него строятся показатели УФО компании. Перед составлением (изменением) плана счетов следует определить общий перечень необходимых управленческих счетов и уровень их детализации, включая счета финансового (бухгалтерского) учёта, информация по которым будет использоваться для ведения учёта на счетах УФУ и составления УФО. При этом детализированный состав плана управленческих счетов должен гармонизироваться с показателями управленческой финансовой отчётности.

Алгоритм (последовательность действий) реализации варианта настройки плана счетов СО может быть представлен следующим образом:

• 1. Определяется основной принцип (стандарт, формат) построения плана (системы) управленческих плана счетов (доработка российского плана счетов до формата МСФО, адаптация к управленческому финансовому учёту счетов форматов GAAP или IAS, разработка специального плана счетов УФУ) в зависимости от целей и степени автоматизации учёта, бюджетирования и стратегии управления стоимостью, традиций финансового учёта и требований собственников компании.
• 2. Составляется список счетов с указанием их типа и принадлежности с его дальнейшей детализацией и настройкой на будущую управленческую финансовую отчётность. Предпочтительно (целесообразно) ориентироваться на группировку счетов по разделам УФО, отвечающим потребностям и требованиям менеджмента и собственников компании.
• 3. В зависимости от степени централизации управления финансами компании (концерн, холдинг) применяется один из двух подходов к разработке структуры плана счетов УФУ:
• 1) единый, максимально полный план счетов, распространяемый на всех и применяемый всеми участниками группы компаний - для концернов и подобных вертикально-интегрированных групп компаний;
• 2) несколько специальных планов счетов УФУ каждого участника группы компаний, объединенных в холдинг.
• 4. Для каждого счёта определяется аналитика (субконто), в разрезе которой будут осуществляться операции. Все операции по каждому счёту учитываются в определённых разрезах или субконто (совокупности однотипных объектов аналитического учёта) для более детального учёта, бюджетирования, контроля и управления финансовыми потоками компании в целом. С этой целью для каждого счёта составляется свой список таких аналитик (субконто) при условии, что обязательным субконто № 1 на каждом счёте резервируется справочник центров финансовой ответственности (ЦФО) - центров стоимости, прибыли, доходов и расходов. Названное резервирование необходимо для обеспечения возможности составления любой управленческой отчётности как по организации (холдингу) в целом, так и по каждому ЦФО в частности. Следует расположить однотипные аналитики в плане управленческих счетов на одних и тех же субконто по порядку для всех счетов, где они используются.
• 5. Определяются конкретные на данном этапе жизни компании формы и показатели управленческой финансовой отчётности, исходя из сформированного плана управленческих счетов. Настраиваются полученные результаты в автоматизированной программе, имея в виду, что план управленческих счетов представляет собой информацию обо всех планах счетов, используемых в программе, разделённой на модули.

Вариант настройки управленческого плана счетов ОС («Отчётность - Счета»), как показывает практика отдельных компаний, является более системным. В этом подходе к построению плана управленческих счетов заказчиком информации являются пользователи управленческой финансовой отчётности - собственники и финансовые менеджеры, которые и определяют требования к УФО и управленческой финансовой информации, а план счетов выступает лишь инструментом для сбора необходимой информации. Поэтому, если начинать настройку от показателей отчётности, то в плане счетов не появится ненужной информации и не будет пропущено никакой существенной информации.

Алгоритм реализации варианта настройки плана управленческих счетов ОС предлагает последовательное совершение следующих действий [43, с нашими дополнениями и уточнениями]:

• 1. Последовательная настройка показателей УФО в её формах - управленческом балансе, управленческом отчёте о прибылях и убытках, отчетных бюджетах доходов и расходов, движения денежных средств и других формах (в зависимости от принятых в организации целей и объектов управления).
• 2. Разработка справочников и классификаторов плана управленческих счетов и их настройка на показатели управленческой финансовой отчётности (приведение в соответствие счетов с отчётностью).
• 3. Определение аналитики (субконто), используя уже настроенные справочники и классификаторы системы счетов, в соответствии с требованиями, которые предъявляются к конфигурации УФО.
• 4. Осуществление при необходимости настройки остальных показателей стратегии управления стоимостью, функциональных бюджетов, финансового анализа и счетов, соблюдая одновременно два условия: масштабности и достаточности. Финансовые показатели, с одной стороны, должны охватить все основные аспекты деятельности предприятия, а с другой стороны, их количество не должно усложнять и замедлять процесс принятия управленческих финансовых решений.
• 5. Окончательная настройка управленческой финансовой отчётности и управленческих счетов до полной готовности к запуску варианта ОС путём ссылок на уже настроенные показатели.

И последнее. Вне зависимости от выбранного организацией варианта настройки (подхода к формированию) плана управленческих счетов компаниям следует обратить внимание ещё на ряд моментов [43, с нашими изменениями и дополнениями]:

• 1) для учёта внутрифирменных операций (бюджетных заданий, трансфертов) между ЦФО (центрами стоимости, прибыли, расходов и доходов) целесообразно открыть счета с тремя аналитическими субконто: «ЦФО - источник» (создаётся автоматически на каждом счёте), «ЦФО - получатель», «ЦФО - результаты» (со ссылкой на справочник ЦФО);
• 2) целесообразно использовать возможности «1C. Предприятие» для многоуровневого плана управленческих счетов, что облегчит составление отчётности и процесс проведения анализа по отдельным бухгалтерским счетам и их группам, задействованным в УФУ;
• 3) по каждому управленческому счёту целесообразно ввести отдельные субсчета для повышения детальности учёта, но без стремления создать большое количество субсчетов, если имеется возможность заменить их введением одного из субконто по главному счёту (чем детальнее план счетов, тем больше требований он предъявляет к квалификации сотрудников по вводу и проверке данных и тем больше времени затрачивается на эти процессы);
• 4) для повышения эффективности системы управленческих счетов можно, а иногда необходимо (или целесообразно), использовать дополнительные измерения.

• [1] Конкретный перечень объектов УФУ, подлежащих учёту (наблюдению) на соответствующих счетах УФУ в разрезе соответствующих разделов управленческойфинансовой отчётности, представлен в § 3.2.
• [2] Счета налоговых доходов и налоговых расходов следует выделять в отдельныегруппы только в случае разработки и внедрения специального управленческогоналогового учёта.
• [3] Перечень объектов, учитываемых на этих счетах, представлен в § 3.2.
• [4] Здесь и далее разделение счёта на счета «А» и «Б» не означает его детализацию, апредлагает возможность выбора компанией (ведение двух счетов одновременноили только одного из них) в зависимости от принятой ею стратегии.
• [5] В определённых условиях этот субсчёт счёта 06 может быть переведён на первый(синтетический) уровень.