Особенности обжалования актов, решений, действий (бездействия) налоговых органов в судебном порядке

Согласно ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Наличие гарантии права налогоплательщиков на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц подтвердил Конституционный Суд РФ еще в Постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П^[1].

Статьей 142 Налогового кодекса РФ закреплено, что жалобы на акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и законодательством об административном судопроизводстве (в части обжалования актов нормативного характера и обжалования ненормативных актов физическими лицами). Тем самым в рамках судебного порядка защиты налогообязанные субъекты могут обращаться как в суды общей юрисдикции, так и в арбитражные суды (в зависимости от того, является налогоплательщик физическим или юридическим лицом)^[2].

Процессуальное законодательство разграничивает компетенцию судов, основываясь на субъектном составе лиц, обращающихся в суды, включая сферу налоговых правоотношений^[3].

Вместе с тем подведомственность дел, связанных с оспариванием нормативных правовых актов, не ставится в зависимость от субъектного состава участников споров. Данная категория дел отнесена к подведомственности судов общей юрисдикции независимо от того, физическое или юридическое лицо обращается в суд, а также какие правоотношения регулирует оспариваемый нормативно-правовой акт^[4].

Ненормативные акты налоговых органов могут быть обжалованы в арбитражный суд или в суд общей юрисдикции по общим правилам разграничения судебной подведомственности, т.е. в зависимости от субъектного состава лиц, обращающихся в суд и характера спорного правоотношения.

Процессуальный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов регулируется гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) и гл. 22 Кодекса административного судопроизводства РФ (далее - КАС РФ). Так как данная работа в целом посвящена проблемам защиты прав налогоплательщиков - юридических лиц, мы не будем останавливаться на процессуальных особенностях рассмотрения жалоб в порядке административного судопроизводства по исковым заявлениям налогоплательщиков - физических лиц.

Налоговым и процессуальным законодательством установлен срок для обращения за защитой по делам об обжаловании ненормативных актов налоговых органов. Заявление может быть подано в течение трех месяцев со дня, когда заявителю стало известно о нарушении прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

На практике может возникнуть ситуация, когда при рассмотрении заявления о признании ненормативного правового акта недействительным будет установлено, что указанный заявителем правовой акт является нормативным. Как разъяснил Президиум ВАС РФ в информационном письме от 22 декабря 2005 г. № 99, в таком случае согласно п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу.

Согласно ч. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России), действий или бездействия ее должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.

В случае если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействия их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке. Акты ненормативного характера ФНС России, действия или бездействия ее должностных лиц обжалуются в судебном порядке. Данная категория дел по правилам АПК РФ рассматривается судьей в срок, не превышающий трех месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд. Немаловажным является и тот факт, что в данный срок засчитывается время, затраченное на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу (ч. 1 ст. 200 АПК РФ).

В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Таким образом, практика рассмотрения судами дел, связанных с обжалованием правовых актов налоговых органов и их должностных лиц налогообязанными субъектами, в настоящее время является достаточно определенной, о чем можно судить, исходя не только из положений законодательства о налогах и сборах и процессуального законодательства, но и решений и разъяснений российских высших судебных инстанций^[5].

В заключение приведу несколько цифр официальной статистики. Верховный Суд РФ и Федеральная налоговая служба России отчитались о работе за прошлый год. Многие тенденции, проявившиеся и в предшествующие годы, сохранились. Положительный момент можно отметить то, что продолжается сокращение числа налоговых споров, рассматриваемых в судах. ФНС России отмечает, что количество судебных споров в 2016 г. по сравнению с 2015 г. снизилось в три раза^[6].

Правда, статистика Верховного Суда РФ не позволяет подтвердить эту цифру. Опубликованный отчет Верховного Суда РФ крайне неинформативен^[7].

Он позволяет только сделать вывод, что из поступающих в Судебную коллегию по экономическим спорам заявлений о передаче дел на рассмотрение удовлетворяются лишь 1,7%. В 95% случаев предложение судьи, передавшего дело на пересмотр, удовлетворяется.

Эффективность обращения налогоплательщиков за судебной защитой по-разному оценивается ФНС России и ВС РФ. Налоговое ведомство указывает, что в пользу бюджета рассмотрено 82% дел исходя из сумм требований - это продолжение «игры на повышение», начатой в 2011 г. До того бюджету оставалось только 44% спорных сумм. За шесть лет ФНС России улучшила судебную статистику почти в два раза. Это результат не только собственно работы судов, но и изменения системы назначения проверок, улучшения досудебного урегулирования споров. Все меньше споров, не имеющих сущностной основы, попадают в зону внимания судей.

Как показывает статистика обоих ведомств, в пользу налогоплательщиков решаются главным образом незначительные по суммам споры, хотя и в них поднимаются порой важные правовые проблемы. Даже практика ВС РФ позволяет это наблюдать. Так, в 2016 г. в пользу налогоплательщиков ВС РФ принял 21 решение, оспоренные суммы по которым составляли от 4846 до 226 862 830 руб.^[8] Средняя «цена» дела при этом колеблется в пределах 10 млн руб. Так что приверженность идеям права удалось продемонстрировать без особых потерь для бюджета.

Статистика контрольной работы налоговых инспекций продолжает демонстрировать снижение числа выездных проверок при повышении среднего доначисления на одну проверку. В 2016 г. было проведено 26 тыс. выездных проверок - на 15% меньше, чем годом ранее. При этом средний «выписанный счет» за один только год вырос на 54% (с 8900 до 13 700 руб.). Новые технические инструменты контроля (система АСК НДС-2 и др.) привели к развитию института неформальных предупреждений налогоплательщикам: «Мы про вас все знаем. Не доводите до греха, заплатите». Как следует из отчета ФНС России, «в результате аналитической работы» в бюджет без проведения налоговых проверок дополнительно поступило 26 млрд руб.

Возможно, в этой ситуации стоит рассмотреть вопрос о законодательном урегулировании практики предупреждений.

• [1] Попов В.В. Принципы защиты прав и законных интересов публичных образований ииных участников отношений в сфере налогообложения в решениях КонституционногоСуда Российской Федерации // Налоги. 2013. № 5.
• [2] Попов В.В., Тришина Е.Г. Особенности реализации налогоплательщиками права на защиту// Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2013.№ 6. С. 91.
• [3] Разгильдисва М.Б., Швец А.В. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах: проблемы теории и нормативно-правового закрепления //Налоги. 2014. № 2. С. 36.
• [4] Попов В.В., Тришина Е.Г. Об отдельных аспектах судебного обжалования нормативных правовых актов налоговых органов // Налоги. 2014. № 2. С. 32.
• [5] Попов В.В. Принципы защиты прав налогообязанных субъектов // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2012. № Дополнительный. С. 196.
• [6] Пепеляев С.Г. Тенденция, однако... Налоговсд. № 4. 2017.
• [7] См.: Обзор статистических данных о рассмотрении в ВС РФ административных, гражданских дел, дел по разрешению экономических споров, дел об административныхправонарушениях и уголовных дел в 2016 г. (опубликован 06.03.2017). URL:http://www.vsrf.ru.
• [8] См.: Определение СКЭС ВС РФ от 18.03.2016 № 305-КГ15-14263 по делу ООО «Новаятабачная компания».