ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Понятие, специфика и причины налоговых споров

Вопросы, связанные со способами разрешения налоговых споров, не теряют своей актуальности и сегодня, что обусловлено множеством факторов, к которым, в том числе, можно отнести сложность налогового законодательства, а также низкий уровень налоговой дисциплины налогоплательщиков в совокупности с неисполнением налогового законодательства со стороны самих налоговых органов.

По своей правовой природе налоговые правоотношения всегда характеризуются высокой степенью конфликтности, что обусловлено их имущественной природой, в соответствии с которой налогоплательщику как субъекту общества предстоит отказаться от части своего имущества в пользу государства.

По мнению ряда авторов, по сфере возникновения и составу участников такие конфликты можно разделить на публичные (возникают в сфере административного управления; их сторонами могут являться государства, органы государственной власти, органы муниципальной власти, налоговые органы, таможенные органы, работники службы судебных приставов, с одной стороны, и граждане - с другой) и частные (между юридическими лицами, между юридическими лицами и физическими лицами, между физическими лицами), конфликты внутри организаций (корпоративные и трудовые споры). Можно также выделить конфликты смешанные, с участием лиц публичного и частного права и в связи с осуществлением проекта (например в рамках государственно-частного партнерства).

Так, по данным Верховного суда РФ в первой половине 2016 г. Было рассмотрено более 40 тыс. налоговых споров, причем около половины (52%) - в пользу налоговой службы. В силу того что налоговое право носит публичный характер, государственный интерес зачастую носит преобладающий характер в налоговых правоотношениях. Вместе с тем предназначение финансового права должно выражаться в обеспечении баланса законных интересов всех участников финансовой деятельности, оптимально сочетающего публичные и частные потребности. Следует согласиться с мнением профессора Р.В. Шагиевой, что результативность не всегда поддается математическим подсчетам и что материальные интересы фиска не всегда должны иметь приоритет перед другими интересам1.

Финансовое право (и налоговое право как его неотъемлемая часть) носит публичный характер. Идея преобладания государственного интереса в регулировании финансовых отношений во многом определяет финансово-правовую науку и законодательную практику. Издавая нормы финансового права, законодатель создает охранительный механизм публичных имущественных интересов, поэтому в данном аспекте финансовое право выступает не только в качестве институционального нормативного регулятора, но и как средство (инструмент) согласования интересов[1] [2].

Принцип сочетания частных и публичных интересов в налоговом праве имеет легальное закрепление в п. 7 ст. 3 НК РФ и звучит так: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». Следует согласиться, что «из нормы следует, что публичные интересы обеспечиваются посредством установления в правовом акте правил поведения налогоплательщика и налогового органа. Если налоговое законодательство содержит неустранимый пробел, налогоплательщик должен быть полностью оправдан. Следовательно, лишение прав либо возложение дополнительных обязанностей на любого налогоплательщика без их четкого прописания в законе неправомерно, нарушает баланс публичных и частных интересов»[3].

Таким образом, налоговые споры являются разновидностью публичных конфликтов, но в основе которых лежит защита прав их участников.

Поскольку нормативного закрепления определения подобных конфликтов нет, то и в литературе они именуются по-разному: налоговые конфликты; налоговые споры; споры, вытекающие из налоговых правоотношений; споры, связанные с взиманием налогов и сборов; споры с участием налоговых органов и т.д.

Наиболее часто используемым понятием в научной литературе, в судебной практике является «налоговый спор», которое определяется авторами по-разному.

Но, прежде чем рассматривать суть категории налоговый спор, хотело бы остановиться на самом понятии «защита прав». Защита прав и законных интересов налогоплательщиков - это, прежде всего, активная деятельность субъектов и также деятельность юрисдикционных и иных органов.

Средство защиты - это первоначальное действие по защите прав, которым возбуждается производство по делу: иск, жалоба, заявление, ходатайство и т.д. Форма защиты - это порядок или разновидность юрисдикционной деятельности по защите прав в целом[4].

Защита состоит в возможности обращения субъекта, чьи права нарушены, к соответствующим органам с требованием понуждения обязанного лица к определенному поведению, а юридические ситуации, в основе которых лежат разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом, принято именовать в юридической литературе налоговыми спорами[5].

Как отмечает В.Н. Назаров, в самом общем случае налоговые споры рассматриваются как разновидность экономических споров, вытекающих из административных правоотношений, и под налоговым спором понимается юридическая ситуация, в основе которой лежат разногласия между фискальнообязанными лицами и некоторыми другими участниками налоговых правоотношений, с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права, которые следует дополнить спорами о конституционности актов законодательства о налогах и сборах[6].

Такое понимание налогового спора можно рассматривать как понятие налогового спора в широком значении, которое включает всю совокупность споров, возникающих между уполномоченными государственными органами и фискальнообязанными лицами в связи с взиманием налогов и сборов. Другое понятие, которое может быть использовано для определения всей названной выше совокупности споров, - это споры, возникающие в связи с взиманием налогов и сборов[5].

В узкоспециальном значении понятие налогового спора включает в себя споры, непосредственно вытекающие из отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, закрепленных в ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации[8]. В настоящее время понятие налогового спора законодательно не определено, что приводит к различным подходам в определении его начала и окончания. В соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исходя из положений НК РФ, что налоговый спор возникает из налоговых правоотношений. Поэтому налоговый спор можно определить как разногласие между налоговым органом и налогоплательщиком, возникающие из налоговых правоотношений и разрешаемые в установленном законом порядке.

В целях лучшего понимания сущности и содержания споров, вытекающих из налоговых правоотношений, необходимо провести их классификацию. Известный правовед И.И. Кучеров предлагает следующие основания для классификации споров: по инициирующей стороне, по предмету, по содержанию требований, по порядку рассмотрения, по подведомственности и подсудности. Самую большую группу споров составляют споры, связанные с обжалованием актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

Благодаря внесенным в НК РФ изменениям (в 2013 году) обжаловать вышеперечисленные объекты теперь может любое лицо (не только налогоплательщик или налоговый агент), чьи права нарушены соответствующим актом, действием, бездействием[9].

Так, начиная с 2009 года в НК РФ был введен обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок; с 2014 года стало обязательным досудебное урегулирование всех налоговых споров; в связи с судебной реформой, в ходе которой был упразднен ВАС РФ, принят Кодекс административного судопроизводства, изменились некоторые правила рассмотрения налоговых споров в суде; 31 марта 2015 года было принято Постановление Конституционного Суда РФ[10], благодаря которому у налогоплательщиков появилась возможность обжаловать письменные разъяснения ФНС России. Федеральной налоговой службой России в «Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов российской федерации на 2013-2018 годы»[11] ставится задача дальнейшего совершенствования досудебного разрешения налоговых споров, преимущественного разрешения налоговых споров вне суда в рамках налоговых органов, снижения нагрузки на судебную систему, причем одним из принципов развития досудебного разрешения налоговых споров названная концепция называет клиентоориентированность, упрощение способов взаимодействия налогоплательщиков с налоговыми органами.

Право на защиту у налогоплательщиков возникает только в случае нарушения его прав и законных интересов. Правовед Е.А. Цветкова считает, что момент возникновения права на защиту связывается с началом возникновения налогового спора[12]. Но существует и другая точка зрения, что возникновение налогового спора связано с окончанием налоговой проверки и получением решения налогоплательщиком, ведь именно от конкретного решения и будет зависеть принятие налогоплательщиком решения о налоговом споре.

Думается, все-таки в основе любого налогового спора лежит налогово-правовой конфликт (Ильин А.Ю., Крохина Ю.А., Кучеров И.И., Дмитриев А.В. и др.). По мнению некоторых юристов, налоговоправовой конфликт является разновидностью юридических конфликтов. При этом следует учитывать, что понятие «налоговый конфликт» по своему содержанию шире понятия юридического конфликта[13].

При этом важно помнить, о самих причинах возникновения налоговых споров, их особенности. Среди причин конфликтного характера налоговых отношений прежде всего отмечается:

- наличие объективных противоречий между финансовыми интересами государства с одной стороны и физическими и юридическими лицами, обязанными уплачивать законно установленные налоги, с другой стороны.

Поэтому мы можем говорить о том, что налогово-правовой конфликт - это разновидность не только юридического конфликта, но в первую очередь, разновидность финансово-правового конфликта, противоборство субъектов налоговых правоотношений, возникающее в процессе установления, введения, взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и налоговые преступления.

Налогово-правовой конфликт возникает при нежелании одной стороны следовать правовым предписаниям другой стороны. При этом нельзя забывать, что налоговые правоотношения являются публичноправовыми, поскольку их реализация направлена на удовлетворение публичных интересов всего общества[14]. Частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов[15].

Думается, для предотвращения и разрешения налоговоправового конфликта государство должно стремиться к балансу публичных и частных интересов. При этом одним из важнейших способов достижения такого баланса должны быть правовые средства[16].

Этимологическое значение слова «способ» означает действие или систему действий, применяемых при исполнении какой-либо работы, при осуществлении и достижении чего-то[17]. Таким образом, способ является тем правовым средством, который способствует защите нарушенных или оспоренных прав и законных интересов.

В налоговом праве Пепеляев С.Г. под способом защиты прав и законных интересов налогоплательщика рассматривает обращение в налоговые или судебные органы в соответствии с подведомственностью[18].

В свою очередь правовед И.В. Цветков под способом судебной защиты понимает конкретные действия по защите прав налогоплательщика или по защите интересов государства, осуществляемых посредством судебных органов. Следовательно, под способом защиты в налоговом праве понимают действие или совокупность действий налогоплательщика, направленных на реализацию нарушенных или оспоренных прав и законных интересов путем обращения в административные или судебные органы.

При этом важнейшими способами достижения публичного и частного баланса в налоговом правоотношении при разрешении налоговых споров являются такие правовые средства как досудебное (административное) и судебное регулирование. И это, бесспорно.

Возможность административного обжалования со стороны налогоплательщика акта налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц предусмотрена гл.19 и гл. 20 НК РФ.

Административная форма защиты предполагает рассмотрение вне судебной процедуры путем подачи налогоплательщиком жалобы на ненормативный акт налоговых органов в вышестоящий налоговый орган либо в Минфин России.

Возможность судебной защиты предусмотрена ст. 22, 138 НК РФ и нормами арбитражного процессуального законодательства. Судебный порядок защиты как справедливо отмечает Е.А. Цветкова носит универсальный характер, то есть если какое-либо лицо считает свои права и интересы нарушенными, оно должно иметь возможность обратиться в суд за защитой[19].

Административная и судебная защита прав и законных интересов осуществляется с помощью способов защиты, которые предусмотрены в нормах законодательства.

В настоящее время для налоговых споров, связанных с обжалованием ненормативных актов налоговых органов, предусмотрена обязательная досудебная процедура, несоблюдение которой приведет к тому, что лицо не сможет обратиться в суд за защитой своих прав.

Исходя из всего вышеизложенного спорами, вытекающими из налоговых правоотношений, являются конфликты, вызванные участием в налоговых правоотношениях, в которых, с одной стороны, выступает государство в лице уполномоченных органов (налоговых, финансовых и т.д.), а, с другой стороны, - налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, иные лица, на которых в соответствии с законом возложена обязанность защищать права субъектов налоговых правоотношений, разрешение которых осуществляется в порядке конституционного, арбитражного и гражданского судопроизводства, а также во внесудебном (административном) порядке.

Стоит обратить внимание, что Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность административной и судебной защиты.

К причинам возникновения налоговых споров большинство налоговедов относят фискальный характер спора: налогоплательщики зачастую не согласны отдавать часть своего дохода государству, тем более в том случае, когда обстоятельства доначисления по налогам не представляются очевидными и справедливыми для налогоплательщика.

Кроме того, даже при очевидном нарушении проверяемым налогоплательщиком налогового законодательства, действующий НК РФ содержит в себе ряд обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность. Вне всяких сомнений, при больших доначислениях и штрафах, многие налогоплательщики обжалуют принятые решения, ссылаясь на применение к ним смягчающих обстоятельств.

В настоящее время в России самыми актуальными являются споры по штрафам за несвоевременную сдачу налоговой отчетности, пеней и штрафов за несвоевременную уплату недоимок, споры по доначислению налога на прибыль организаций (непризнание налоговым органом расходов обоснованными), споры по доначислению НДС (в основном связанные с принятием «входного» НДС к вычету), споры по обоснованности применения компаниями налоговых льгот и подтверждением на право применения такой льготы, наложение ареста на счета налогоплательщика, неправильно рассчитанная сумма налога к уплате и т.д.

Любой возникающий налоговый спор является, как правило, крайне проблемным для налогоплательщиков. Без наличия необходимых знаний и опыта выиграть такие споры очень сложно - налоговое законодательство характеризуется объемностью, сложностью, наличием множества актов разъяснительного характера (письма и разъяснения ФНС РФ, Минфина РФ и т.п.). Необходимы глубокие знания налогового и бухгалтерского учета, что делает данную категорию споров сложной даже для судов.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что способы защиты в налоговом споре - это действия налогоплательщика, которые направлены на восстановление его нарушенных прав, что влечет за собой возникновение материального требования налогоплательщика к налоговому органу.

Таким образом, материально-правовые требования, возникающие у налогоплательщиков, становятся способами защиты налогоплательщиков. Материально-правовые способы защиты производны от тех прав налогоплательщика по его защите, которые предусмотрены в нормах законодательства о налогах и сборах, т.е. в материальноправовом смысле способ защиты - это требование налогоплательщика, основанное на норме права.

Одновременно необходимо говорить и о процессуальных способах защиты налогоплательщиков. Процессуальные способы защиты представляют механизм для реализации материально-правового способа по подтверждению и признанию прав и законных интересов налогоплательщиков.

Следовательно, с помощью процессуальных способов защиты, предусмотренных в нормах процессуального законодательства, реализуются материально-правовые требования налогоплательщика или материальные способы защиты налогоплательщика, т.е. это активное действие налогоплательщика, которое осуществляется посредством обращения в административные или судебные органы власти.

  • [1] Шагисва Р.В. Принципы финансовой деятельности // Финансовое право. 2012. №4.С. 11-13.
  • [2] Крохина Ю.А. Принцип сочетания частных и публичных интересов в финансовомправе//Финансовое право. 2012. № 5. С. 8-11.
  • [3] Сасов К.А. Налоговое правосудие в решениях Конституционного суда РоссийскойФедерации: монография. - М.: Норма, 2013. С. 34.
  • [4] Чсчот Д.М. Субъективное право и формы его защиты. - Л., 1968. С. 72.
  • [5] Кучеров И.И. Налоговое право России. - М.: ЮрИнфоР, 2015. С. 388.
  • [6] Назаров В.Н. К вопросу о дефиниции и классификации споров, возникающих в связи свзиманием налогов и сборов // Финансовое право. 2014. № 10. С. 49.
  • [7] Кучеров И.И. Налоговое право России. - М.: ЮрИнфоР, 2015. С. 388.
  • [8] Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе, - М.: Волтере Клувер, 2013.С. 208.
  • [9] Налоговое право России в вопросах и ответах: Учебное пособие / /Под рсд. А.А. Ял-булганова. - М.: Юстицинформ, 2014. С. 61.
  • [10] Постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 № 6-П «По делу о проверкеконституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона«О Верховном Суде Российской Федерации» и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытогоакционерного общества «Газпром нефть» // СЗ РФ. 2015. № 15. Ст. 2301.
  • [11] Приказ ФНС России от 13.02.2013 № ММВ-7-9/78@ «Об утверждении Концепцииразвития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органовРоссийской Федерации на 2013 - 2018 годы».
  • [12] Цветкова Е.А. Способы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков вналоговых спорах // Финансовое право. 2016. № 7. С. 28.
  • [13] Ильин АЛО. Конфликтологический подход к разрешению налоговых споров в досудебном порядке//Финансовое право. 2016. № 7. С. 34.
  • [14] Орлов М.Ю. Кто длжсн защищать публичный интерес в налоговых отношениях? //Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2006 года. - М.: Волтере Клювср, 2007. С. 155.
  • [15] Шевелева Н.А. Проблемы метода налогового права // Налоговое право России: учебник. - М, 2001.
  • [16] Крохина Ю.А. Финансовое право России: учебник. - М.: Норма, 2007. С. 147.
  • [17] Сапун В.А. Инструментальная теория права в юридической науке // Современное государство и право: вопросы теории и истории. Владивосток, 1992. С. 18.
  • [18] Пепеляев С.Г. Налоговое право: учебник. - М., 2004. С. 561.
  • [19] Цветкова Е.А. Способы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков вналоговых спорах // Финансовое право. 2016. № 7. С. 29.