Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Экономика
Посмотреть оригинал

Учет финансовых вложений и раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета порядок формирования и раскрытия информации о финансовых вложениях установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным Приказом Минфина РФ № 126н от 10.12.2002 г.

Согласно ПБУ 19/02 для принятия активов к учету в составе финансовых вложений необходимо выполнение следующих условий:

  • а) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих наличие у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающих из этого права;
  • б) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
  • с) способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости.

К финансовым вложениям относятся: ценные бумаги, вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества и др.

К финансовым вложениям не относятся:

  • - собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
  • - векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (товарные векселя);
  • - вложения организации в недвижимость и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
  • - драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений Планом счетов предусмотрен активный инвентарный счет 58 «Финансовые вложения». Единицу бухгалтерского учета финансовых вложений организация выбирает самостоятельно исходя из необходимости формирования полной и достоверной информации о финансовых вложениях.

По принятым к учету ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и ценной бумаги, номер, серия, номинальная цена, цен покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Как и рассмотренные выше группы активов (основные средства и нематериальные активы) финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, формирование которой зависит от способа поступления финансовых вложений в организацию.

Для финансовых вложений, полученных в счет вклада в уставный капитал, в качестве первоначальной принимается стоимость, согласованная в учредительных документах;

Для финансовых вложений, полученных безвозмездно, при определении стоимости имеет значение, обращаются ли эти финансовые вложения на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Если они обращаются, то тогда принимаются к учету по текущей рыночной стоимости, рассчитанной в установленном порядке организатором торгов. Если же ценные бумаги не обращаются на ОРЦБ, то тогда они принимаются к учету по сумме денежных средств, которая может быть получена в случае их продажи на дату принятия к учету.

Для финансовых вложений, приобретенных за плату, первоначальной стоимостью признается сумма, уплаченная продавцу, плюс дополнительные расходы, связанные с приобретением указанных финансовых вложений. К дополнительным расходам могут относиться информационно-консультационные услуги, вознаграждения посредническим организациям и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений.

Многоэлементный характер первоначальной стоимости финансовых вложений по аналогии с основными средствами и нематериальными активами предполагает использование промежуточного калькуляционного счета для предварительного формирования затрат по приобретению финансовых вложений. Четких рекомендаций в нормативной базе на этот счет нет, но в своей учетной политике организация может закрепить использование для формирования первоначальной стоимости финансовых вложений отдельного субсчета к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Назовем его 76 «Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений» (76 «ФПС ФВЛ»).

В этом случае по дебету счета 76 «ФПС ФВЛ» отражаются расходы, понесенные организацией в связи с осуществлением финансовых вложений, а по кредиту в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения» - признание первоначальной стоимости финансовых вложений в момент выполнения условий, необходимых для признания финансовых вложений в учете.

При этом формирование первоначальной стоимости имеет свои особенности.

Во-первых, если организация приняла информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений, однако после приняла решение отказаться такого приобретения, стоимость понесенных расходов включается в состав прочих расходов организации. При этом на счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 76 «ФПС ФВЛ» // Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - принятие информационно-консультационных услуг

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» // Кредит счета 76 «ФПС ФВЛ» - списание расходов после отказа от приобретения финансовых вложений.

Во-вторых, для ценных бумаг все расходы на приобретение можно разделить на две группы, выделив:

  • - договорную цену - сумму денежных средств, подлежащую уплате продавцу;
  • - прочие расходы.

В случае несущественности величины прочих расходов по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Если такое решение принято, то при принятии ценных бумаг к учету на счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» // Кредит счета 76 «ФПС ФВЛ» - на договорную цену ценных бумаг;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» // Кредит счета 76 «ФПС ФВЛ» - на сумму прочих расходов.

После принятия финансовых вложений к учету на дебет счета 58 «Финансовые вложения» по первоначальной стоимости особенности дальнейшего учета будут зависеть от того, определяется ли по этим финансовым вложениям текущая рыночная стоимость или нет.

К финансовым вложениям, по которым определяется текущая рыночная стоимость, относятся ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ. Такие ценные бумаги отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

В случае, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, то такие ценные бумаги отражаются в бухгалтерской отчетности по стоимости их последней оценки

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится прочие доходы или расходы. При переоценке ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, на счетах бухгалтерского учета делаются записи:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» // Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму дооценки;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» // Кредит счета 58 «Финансовые вложения» - на сумму уценки.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в ПБУ 19/02. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии финансовых вложений, если оно носит возмездный характер, полученные доходы отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» обычно в корреспонденции со счетами учета расчетов: 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения» отражается стоимость выбывающих финансовых вложений.

При выбытии ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Если по финансовым вложениям не определяется текущая рыночная стоимость, то они подлежат отражению в учете по первоначальной стоимости, которая не подлежит изменению. Исключение составляют долговые ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ. По таким ценным бумагам организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на прочие расходы или доходы (на дебет или кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

Для упрощения порядка ведения бухгалтерского учета организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, предоставлено право осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, предусмотренном для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Также указанные организации могут принять решение не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете в случаях, когда расчет величины такого обесценения затруднителен.

При составлении бухгалтерской отчетности финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, проверяются на обесценение. Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В случаях обесценения на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

На величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений образуется резерв под обесценение финансовых вложений. Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении этого резерва предназначен пассивный регулирующий счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Резерв создается за счет прочих расходов, при этом на счетах бухгалтерского учета делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы по обесценение финансовых вложений».

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения: на счетах бухгалтерского учета делается запись по дебету счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналогичная запись делается в случаях списания резерва, когда организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации необходимо решить, по какой стоимости оценивать выбывающие активы. Варианты, предусмотренные ПБУ 19/02, представлены в таблице 11.

Таблица 11

Способы оценки финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, при их выбытии

Метод оценки

Вид финансовых вложений

По первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финан- совых вложений

Вклады в уставные капиталы других организаций

Предоставленные займы

Депозитные вклады в кредитных организациях

Дебиторская задолженность, приобретенная в порядке уступки права требования

По средней первоначальной стоимости

Ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ

По первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)

Средняя первоначальная стоимость ценных бумаг определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.

При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки. Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Осуществление финансовых вложений производится целью получения доходов, а владение финансовыми вложениями может быть связано с дополнительными расходами организации, поэтому отдельно остановимся на вопросах учета доходов и расходов по финансовым вложениям.

Планом счетов бухгалтерского учета для учета доходов, причитающихся по финансовым вложениям, предназначен субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

ПБУ 19/02 определяет, что доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями, в соответствии с Положением по бухгалтерском учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99).

ПБУ 9/99, в свою очередь, отмечает, что в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, доходами от обычных видов деятельности считаются поступления, связанные с такой деятельностью. В этом случае признание доходов будет отражаться по дебету субсчета 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

В иных случаях доходы по финансовым вложениям признаются прочими и отражаются по дебету 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Фактическое получение доходов отражается по кредиту субсчета 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»

в корреспонденции со счетами учета денежных средств или иных активов (если доходы получены в натуральной форме).

Что касается расходов организации, связанных с владением финансовыми вложениями, то в общем случае, по ПБУ 19/02, расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации, т.е. такие расходы по мере осуществления отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Свою особенность имеют расходы по финансовым вложениям, оформляющим участие в уставных капиталах других организаций. Она заключается в том, что согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью, признаются расходами по обычным видам деятельности, т.е. списываются на счета учета затрат с последующим отнесением в дебет счета 90 «Продажи». Более подробно вопросы, связанные с учетом доходов и расходов по обычным видам деятельности, будут рассмотрены ниже.

Если же участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации, то тогда связанные с ним расходы в общем порядке учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Согласно ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

  • - способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
  • - последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
  • - стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
  • - разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
  • - по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 настоящего Положения;
  • - стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
  • - стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
  • - данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
  • - по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

В бухгалтерской отчетности информация, связанная с финансовыми вложениями отражается в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах и отчете о движении денежных средств.

В первом разделе Бухгалтерского баланса с составе внеоборотных активов показывается информация о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев после отчетной даты, то есть о долгосрочных финансовых вложениях.

Во втором разделе Бухгалтерского баланса в составе оборотных активов показывается информация о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев..

По финансовым вложениям, обращающимся на ОРЦБ, показывается их текущая рыночная стоимость (т.е. первоначальная стоимость с учетом корректировок).

По финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, показывается их первоначальная стоимость за вычетом созданного по ним резерва.

В отчете о финансовых результатах доходы и расходы, связанные с финансовыми вложениями организации, раскрываются в составе прочих доходов и расходов, за исключением тех случаев, когда участие в уставных капиталах других экономических субъектов является обычным видом деятельности. При этом, следует обратить внимание, что отдельных виды доходов по финансовым вложениям показываются в Отчете о финансовых результатах обособленно.

К доходам от участия в других организациях относят:

  • - суммы распределенной в пользу организации части прибыли (дивидендов);
  • - стоимость имущества, полученного при выходе из общества или при ликвидации организации.
  • - К процентам к получению в части финансовых вложений относят, например:
  • - проценты, причитающиеся организации по выданным ею займам;
  • - проценты и дисконт, причитающиеся к получению по ценным бумагам (например, по облигациям, векселям).
  • - проценты по договорам банковского вклада (депозита).

Для заполнения Отчета о движении денежных средств денежные

потоки, связанные с финансовыми вложениями необходимо квалифицировать по видам деятельности. Для этого мы будем руководствоваться нормами ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденного Приказом Минфина РФ № Пн от 02.02.2011 г.

К денежным потокам от текущих операций относят денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

К денежным потокам от инвестиционной деятельности относят

  • - платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
  • - поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
  • - предоставление займов другим лицам;
  • - возврат займов, предоставленных другим лицам;
  • - платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
  • - поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
  • - дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;
  • - поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

Традиционно наибольшая детализация информация по финансовым вложениям представлена в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, где финансовым вложениям посвящен раздел 3.

Этим разделом предусмотрены 2 таблицы

  • 3.1. «Наличие и движение финансовых вложений»;
  • 3.2. «Иное использование финансовых вложений».

Таблица 3.1. предусматривает представление информации в разрезе долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. При этом должна быть дана информация о первоначальной стоимости и корректировках этой стоимости на начало и конец года, данные о поступлении и выбытии финансовых вложений, а также о начисленных по финансовым вложениям процентах и доведении первоначальной стоимости до номинальной.

 
Посмотреть оригинал
 

Популярные страницы