Формирование перечня операций по переводу унитарного предприятия в сфере физической культуры и спорта с бухгалтерского учета на бюджетный учет бюджетного учреждения

Методика переноса остатков по счетам государственных унитарных предприятий на счета государственных бюджетных учреждений

Следующим этапом перехода бухгалтерского учета государственных унитарных предприятий на бухгалтерский учет государственных бюджетных учреждений является обеспечение полного и правильного переноса остатков стоимости их активов и обязательств с используемых до момента реорганизации счетов бухгалтерского учета на соответствующие счета применяемого государственными учреждениями Инструкции №157н.

Основные моменты, которые необходимо учесть:

• 1) необходимость детализации учетных данных по источникам финансового обеспечения. Если в бухгалтерском учете государственного унитарного предприятия все полученные средства, независимо от их источников, признаются доходами (основными или прочими), то основным принципом финансово-хозяйственной деятельности государственных бюджетных учреждений является обеспечение целевого использования их средств, что обусловливает необходимость организации ими учета движения денежных средств отдельно по каждому источнику их поступления на самостоятельных балансах. Это обеспечивается включением в структуру счетов бухгалтерского учета государственных бюджетных учреждений (в 18-м разряде номера счета) специальных кодов источников финансового обеспечения. Поэтому все переносимые на новый план счетов показатели бухгалтерского учета унитарных предприятий необходимо детализировать по источникам их финансового обеспечения;
• 2) сквозной характер форм и показателей бухгалтерской отчетности государственных бюджетных учреждений в структуре органов и организаций сектора государственного управления. В частности, данный принцип призван обеспечивать государственные (муниципальные) органы информацией о состоянии и полноте использования государственными бюджетными учреждениями соответствующего бюджета. Поэтому все счета бухгалтерского учета государственных бюджетных учреждений детализируются по кодам бюджетной классификации (первые 17 знаков их номеров). В бухгалтерском учете государственных унитарных предприятий необходима дополнительная детализация данных их бухгалтерского учета при реорганизации их в организационно-правовую форму государственных бюджетных учреждений;
• 3) большая детализация операций по движению активов и обязательств. В бухгалтерском учете государственных бюджетных учреждений все счета, за исключением счетов учета доходов и расходов, дополнительно детализированы по поступлению (увеличению) и выбытию (уменьшению) стоимости активов и обязательств (24-26 разряды номеров счетов), что повышает уровень прозрачности учета путем взаимного зачета указанных выше показателей в границах одного счета бухгалтерского учета. В связи с особой значимостью соблюдения коммерческими организациями коммерческой тайны такая детализация данных бухгалтерского учета отсутствует;
• 4) существенное отличие структуры субсчетов бухгалтерского учета от применяемой до реорганизации. В отличие от государственных унитарных предприятий, структура субсчетов которых обусловлена исключительно внутренними потребностями их собственников и руководства, система субсчетов бухгалтерского учета государственных бюджетных учреждений призвана обеспечивать формирование показателей их бухгалтерской отчетности, носящей сквозной характер в рамках всего сектора государственного управления. Поэтому для обеспечения прозрачности информации такой бухгалтерской отчетности структура счетов бухгалтерского учета должна быть идентичной для всех государственных бюджетных учреждений;
• 5) расширение перечня субсчетов учета остатков и движения денежных средств, так как основным расчетным органом государственных бюджетных учреждений являются не кредитные организации, а органы Федерального казначейства;
• 6) необходимость осуществления всех расходов государственных бюджетных учреждений в строгом соответствии с утвержденными показателями Планов финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим, в планы счетов бухгалтерского учета этих учреждений добавлен целый раздел счетов, позволяющих учитывать операции по предварительному санкционированию их расходов, а также сформировать информацию о полноте и структуре исполнения планово-финансовых документов.

В отношении определения кода источника финансового обеспечения обязательств бюджетного учреждения, созданного путем реорганизации государственного унитарного предприятия, существенных проблем не возникает, так как все такие обязательства (за исключением обязательств по капитальным вложениям за счет выделенной государственной помощи (субсидий)) были сформированы в процессе осуществления реорганизованной организацией своей коммерческой деятельности. Для их отражения в бухгалтерском учете созданного в процессе реорганизации государственного бюджетного учреждения может использоваться код источника финансового обеспечения 2 «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)».

Согласно п.1 статьи 16 закона № 129-ФЗ [83] реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность. Исходя из этого, имущество государственного унитарного предприятия, находящееся в его собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении подлежит изъятию и закреплению за созданным на его базе государственным бюджетным учреждением, либо зачислению в федеральную (муниципальную) казну до принятия решения о дальнейшем использовании этого имущества.

Таким образом, при реорганизации, факт изъятия имущества государственного унитарного предприятия его собственником (распорядителем) и передачи в созданное государственное бюджетное учреждение приводит к возникновению права собственности на него у последнего. Принимая во внимание, что учредителем создаваемого в результате реорганизации государственного бюджетного учреждения, а также собственником имущества ликвидируемого государственного унитарного предприятия является государство в лице исполнительного органа власти, следует, что и закрепляемое учредителем за созданным им государственным бюджетным учреждением имущество имеет «государственный» правовой статус. Поэтому при отражении стоимости такого имущества в бухгалтерском учете государственного бюджетного учреждения наиболее целесообразно применять код источника финансового обеспечения 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания».

В настоящее время порядок определения источника финансового обеспечения для отражения в бухгалтерском учете результатов преобразования государственного унитарного предприятия в государственное бюджетное учреждение действующим законодательством четко не регламентирован. Определение направления дальнейшего использования имущества организации, ликвидированной путем преобразования в другую организационно-правовую форму, отнесено к компетенции собственника этого имущества. Поэтому, в отдельных случаях, учредитель государственного бюджетного учреждения решает все закрепляемое имущество отражать в бухгалтерском учете с применением кода источника финансового обеспечения 2 «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)». Например, такой порядок регламентирован письмом Департамента финансов города Москвы от 15.10.2013 № 140-01-34-162/13.

Можно рекомендовать все имущество, закрепляемое учредителем в оперативное управление государственного бюджетного учреждения, за исключением готовой продукции и товаров для перепродажи, принимать к бухгалтерскому учету по коду источника финансового обеспечения 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания». Код источника финансового обеспечения 4 применяется, исходя из общей направленности использования бюджетными и автономными учреждениями закрепленного за ними государственного имущества. По имуществу, созданному за счет субсидий на иные цели (код 5) или субсидий на цели осуществления капитальных вложений (код 6) действующим законодательством также предусмотрен перевод стоимости такого имущества после его создания на код источника финансового обеспечения 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания».

Все передаваемые государственному бюджетному учреждению остатки денежных средств на счетах и в кассе государственного унитарного предприятия, а также передаваемые им обязательства, подлежат отражению в бухгалтерском учете государственного бюджетного учреждения с применением кода источника финансового обеспечения 2 «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)». Исключение составляют остатки неиспользованных денежных средств полученной государственной помощи (субсидий), а также сформированные за счет этих средств обязательства по осуществлению капитальных вложений (для них применяется код 6 «Субсидии на осуществление капитальных вложений») и иных целей (для них применяется код 5 «Субсидии на иные цели»).

При определении источника финансового обеспечения бюджетные учреждения, созданные в результате реорганизации, должны руководствоваться распоряжениями своих учредителей.

В отличие от государственных унитарных предприятий, для которых детализация счетов учета основных средств и материальнопроизводственных запасов имеет исключительно внутреннее значение, определяется требованиями их учредителей (собственников) и руководством и реализуется на уровне «ненумерованных» аналитических счетов бухгалтерского учета, государственные бюджетные учреждения являются элементами единой системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сектора государственного управления, которая обусловливает сквозной характер детализации соответствующих балансовых (учетных) показателей данного имущества. Поэтому инструкцией № 157н [84] в бухгалтерском учете бюджетных учреждений установлена следующая единая детализация их имущества: 1) по основным средствам и их амортизации: а) жилые помещения; б) нежилые помещения; в) сооружения; г) машины и оборудование; д) транспортные средства; е) производственный и хозяйственный инвентарь; ж) библиотечный фонд; з) прочие основные средства; 2) по материальным запасам: а) медикаменты и перевязочные средства; б) продукты питания; в) горюче-смазочные материалы; г) строительные материалы; д) мягкий инвентарь; е) прочие материальные запасы; ж) готовая продукция; з) товары; и) наценка на товары. Детализация реализуется применением специальных кодов в 23 разряде номеров счетов бухгалтерского учета имущества.

Обеспечить необходимую детализацию субсчетов в бухгалтерском учете государственных бюджетных учреждений возможно путем предварительной детализации бухгалтерских данных в бухгалтерском учете планируемого к реорганизации государственного унитарного предприятия. Необходимо организовать в учете государственного унитарного предприятия системы соответствующих аналитических счетов и перевести на них соответствующие учетные данные. В этом случае перевод остатков на счета бухгалтерского учета созданных государственных бюджетных учреждений сведется к простому перенесению их стоимости с данных аналитических счетов. Если этого не сделать, то формировать соответствующие субсчета бухгалтерского учета государственных бюджетных учреждений могут только аналитические данные, правильность которых уточняется формированием передаточных таблиц (Приложение А).

Кроме того, все имущество государственных бюджетных учреждений детализируется по порядку его приобретения и использования путем применения в 22-м разряде всех счетов его бухгалтерского учета следующих специальных кодов: 1 - недвижимое имущество (только для соответствующих объектов основных средств); 2 - особо ценное движимое имущество; 3 - прочее движимое имущество; 4 - предметы лизинга.

При этом отнесение движимого имущества к особо ценному, существенно ограничивающее учреждению возможности самостоятельного его использования определяется включением данного имущества в перечень особо ценного движимого имущества, формируемый в соответствии с требованиями постановления Правительства Российской Федерации от 26.07.2010 № 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного имущества» (далее постановление № 538), а соответствующих региональных нормативных актов. Недвижимое и включенное в данный перечень движимое имущество в соответствие с требованиями постановления Правительства Российской Федерации от 14.10.2010 № 834 «Об особенностях списания федерального имущества» не подлежит самостоятельному списанию учреждением без согласования с учредителем и государственными (муниципальными) органами управления этим имуществом, а стоимость этого имущество формирует взнос учредителя в создание государственного (муниципального) учреждения.

В целях своевременного обеспечения перечисленных выше требований действующего законодательства перечень особо ценного движимого имущества целесообразно сформировать и утвердить до момента переноса балансовых остатков данного имущества на счета бухгалтерского учета государственного бюджетного учреждения. Если этого не сделать, возникают риски неправомерного самостоятельного списания учреждением данного имущества.

Если перечень особо ценного движимого имущества на момент переноса его балансовых остатков государственного унитарного предприятия в бухгалтерский учет государственного бюджетного учреждения еще не утвержден у руководства этого учреждения возникают два пути решения данной проблемы:

• 1) все имущество, за исключением объектов недвижимости, отразить в бухгалтерском учете как прочее с последующей корректировкой данных бухгалтерского учета после утверждения Перечня (взнос учредителя в этом случае формируется, исходя исключительно из стоимости объектов недвижимого имущества);
• 2) учитывая требования постановления № 538 [85], а также соответствующих региональных нормативных актов, относить к особо ценному движимому имуществу все полученное имущество, соответствующее установленным основным данным нормативным актом общему критерию отнесения его к особо ценному с включением стоимости такого имущества (вместе со стоимостью объектов недвижимости) в расчет стоимости взноса учредителя в создание бюджетного учреждения с последующей корректировкой данного показателя после утверждения Перечня, соответствующего критериям. Таким критерием, в частности, является определенный действующим законодательством размер минимальной стоимости государственного (муниципального) движимого имущества, позволяющий квалифицировать его как особе ценное (например, в соответствие с п.4а постановления № 538 для федерального движимого имущества его стоимость должна быть более 200 тыс. руб., а для бюджетных учреждений регионального или муниципального подчинения - более 50 тыс. руб.).

Такой порядок отражения в бухгалтерском учете стоимости особо ценного движимого имущества наименее рискован и в большей степени отвечает требованиям действующего законодательства.