Нормативное правовое регулирование бухгалтерского учета государственных унитарных предприятий и государственных бюджетных учреждений

Нормативно-правовое регулирование деятельности государственных и муниципальных унитарных предприятий определяется ГК РФ. Его нормами определено, что с одной стороны, государственное унитарное предприятие - это государственное предприятие, а с другой - коммерческая организация. При этом правовое регулирование деятельности государственных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, определяется ст.ст.113, 114, 294, 295, 299, 300 ГК РФ, а на праве оперативного управления - ст.ст.113, 115, 296, 297, 299, 300 ГК РФ. Такое разделение оказывает влияние на организацию бухгалтерского учета. ГК РФ определяет ряд особенностей государственных унитарных предприятий, которые оказывают непосредственное влияние на организацию бухгалтерского учета: 1) государственные унитарные предприятия создаются и действуют на основе государственной или муниципальной формы собственности; 2) учредителем государственного унитарного предприятии является государство (субъект федерации) или муниципальное образование; 3) собственник (государство, муниципальное образование) имущества, передавая его государственному унитарному предприятию в хозяйственное ведение или оперативное управление, не утрачивает прав на эту собственность; 4) государственные унитарные предприятия в ходе коммерческой деятельности владеют и пользуются чужой (государственной, муниципальной) собственностью, которая принадлежит им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления; 5) государственное унитарное предприятие не может выполнять функции доверительного управляющего (ст. 1015 ГК РФ).

Основным учредительным документом государственного унитарного предприятия является устав, в котором определены размер уставного капитала, цели и задачи его деятельности. Законодательством определено, что размер уставного фонда не может быть меньше той суммы, которая определена законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях. Однако, в учредительных документах государственного унитарного предприятия размер уставного капитала обязательно должен быть указан в сумме не менее 1000-кратного минимального размера оплаты труда (далее МРОТ). Поскольку за государством сохраняется право собственности на имущество, внесенное государством в уставный капитал унитарных предприятий, то согласно ст. 48 ГК РФ «к юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия» [45]. Учитывая данные нормы, у этого имущества появляются два обладателя вещных прав: 1) государство, субъект Российской Федерации или муниципальное образование будут являться обладателем права собственности; 2) унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения (ст.114 ГК РФ) является обладателем права хозяйственного ведения, или федеральное казенное предприятие (ст.115 ГК РФ), основанное на праве оперативного управления, будет являться обладателем права оперативного управления.

При организации бухгалтерского учета в государственных унитарных предприятиях необходимо учитывать стоимость чистых активов [46]. Так, если по окончании финансового года их стоимость окажется меньше размера уставного фонда, то государственному унитарному предприятию необходимо уменьшить уставный фонд; если же стоимость чистых активов меньше размера, определенного законом, то данное предприятие может быть ликвидировано по решению суда в соответствии с нормами ст.114 ГК РФ Согласно этой же статье уставный фонд государственных унитарных предприятий должен быть полностью оплачен собственником до их государственной регистрации, о чем подтверждают записи на счетах бухгалтерского учета. С учетом особенностей, определенных ГК РФ [47], у государственного унитарного предприятия право хозяйственного ведения на имущество возникает с момента его получения, если иное не установлено законом (или иными правовыми актами) или решением собственника. Однако, права государственных унитарных предприятий по самостоятельному использованию и распоряжению имуществом ограничены, о чем свидетельствуют нормы статей 113 - 114, 294 ГК РФ. В основном это касается фактов хозяйственной жизни с недвижимостью. Но учитывая требования ст. 168 ГК РФ, все сделки с недвижимостью (продажа, сдача в аренду, в залог и т.д.) без согласия собственника являются ничтожными (недействительными). Кроме того, при отражении информации об имуществе государственного унитарного предприятия, находящегося в государственной собственности, в бухгалтерском учете необходимо иметь в виду, что оно является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками государственного унитарного предприятия. Величина имущества унитарного предприятия, находящегося в государственной собственности, должна отражаться на самостоятельном балансе по счетам по принадлежности имущества.

При проведения контрольных мероприятий для подтверждения достоверности наличия имущества (объектов недвижимости), закрепленного за государственным унитарным предприятием, необходим пакет документов, в состав которого включаются: 1) решение государственного органа по управлению государственным имуществом о создании государственного унитарного предприятия с указанием, что функции учредителя предприятия осуществляет орган по управлению государственным имуществом и орган исполнительной власти в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Функции координации и регулирования деятельности государственного унитарного предприятия выполняет орган управления соответствующей отрасли; 2) Распоряжение Росимущества о передаче имущества в безвозмездное пользование или в аренду; 3) договор, оформленный на основании распоряжения, с государственным унитарным предприятием о передаче и порядке использования им движимого и недвижимого имущества на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Данный договор оформляется Росимуществом или по отдельным поручениям его территориальными органами; 4) отчет об оценке имущества, передаваемого органом государственной власти, произведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим оценочную деятельность. Стоимостная оценка имущества утверждается учредителем; 5) информация о номере реестра либо свидетельство о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним; 6) акт приема - передачи имущества, передаваемого государственному унитарному предприятию на праве хозяйственного владения или оперативного управления. К нему обязательно прилагаются: а) перечень объектов недвижимого имущества, переданных на праве хозяйственного владения, с указанием наименования объекта недвижимости (производственный комплекс, объект социально - культурного или бытового назначения, незавершенное строительство, иное), адреса отнесения объекта к категории памятников истории и культуры, инвентарного номера объекта, даты и номера паспорта бюро технической инвентаризации (далее БТИ), остаточной стоимости, оценочной стоимости. Для целей контроля все объекты должны быть перечислены с указанием данных, позволяющих идентифицировать объект недвижимости; б) перечень имущества, которое не относится к недвижимому, балансовая стоимость которого превышает 1000-кратный МРОТ. Данное имущество также вносится в реестр с указанием номера в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.07.2007 № 447 (ред. от 30.05.2016) «О совершенствовании учета федерального имущества» [48]; в) копии учредительных документов организации - пользователя имуществом, нотариально заверенные; г) информационное письмо органов статистики с указанием кодов организации - пользователя имуществом; д) перечень прочего имущества, передаваемого по акту приема - передачи; е) выписка из технического паспорта БТИ; ж) поэтажный план и экспликация на конкретное помещение; з) справка о техническом состоянии здания.

На основании перечисленных документов объект недвижимого имущества закрепляется за государственным унитарным предприятием и отражается на его балансе, являющегося титульным владельцем объекта.

Бухгалтерский учет в государственных бюджетных учреждениях регулируется следующими нормативными документами:

• 1) Гражданский кодекс Российской Федерации [49]. Он признаёт равенство участников регулируемых им отношений, неприкосновенность собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты. Участники регулируемых отношений приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Данные права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
• 2) Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее закон № 402-ФЗ) [50]. Он определяет требования к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской финансовой отчетности, а также создаёт механизм правового регулирования бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организации; государственных органов, органов местного самоуправления, органов управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов; Центрального банка Российской Федерации; индивидуальных предпринимателей, а также адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой; находящихся на территории Российской Федерации филиалов, представительств и иные структурных подразделений организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международных организаций, их филиалы и представительств, находящихся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами.
• 3) Закон №7-ФЗ [51] определяет особенности гражданско- правового положения некоммерческих организаций отдельных организационно-правовых форм, видов и типов, а также возможные формы поддержки некоммерческих организаций органами государственной власти и органами местного самоуправления. Закон применяется по отношению ко всем некоммерческим организациям, созданным или создаваемым на территории Российской Федерации и не распространяется на потребительские кооперативы, товарищества собственников жилья, садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие объединения граждан.
• 4) Закон №174-ФЗ [52] определяет правовое положение автономных учреждений, порядок их создания, реорганизации и ликвидации, цели, порядок формирования и использования их имущества, основы управления автономными учреждениями, основы отношений автономных учреждений с их учредителями, с участниками гражданского оборота, ответственность автономных учреждений по своим обязательствам.
• 5) Бюджетный кодекс Российской Федерации» [53] устанавливает общие принципы бюджетного законодательства Российской Федерации, организации и функционирования бюджетной системы Российской Федерации, правовое положение субъектов бюджетных правоотношений, определяет основы бюджетного процесса и межбюджетных отношений в Российской Федерации, порядок исполнения судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, основания и виды ответственности за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации.
• 6) Приказ Минфина России от 01.12.2010 г. № 157н «Об утверждении единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкции по его применению» (далее инструкция № 157н) [54]. Инструкция № 157н устанавливает единый порядок применения субъектами учета Единого плана счетов, обязательные общие требования к учету нефинансовых, финансовых активов, обязательств, операций, их изменяющих, и полученных по указанным операциям финансовых результатов на соответствующих счетах Единого плана счетов, в том числе требования по их признанию, оценке, группировке, общие способы и правила организации и ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 1 инструкции № 157н под субъектами учета понимаются: органы государственной власти (государственные органы), органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами, государственные академии наук, государственные (муниципальные) учреждения, в том числе находящиеся за пределами Российской Федерации, иные юридические лица, согласно законодательству Российской Федерации осуществляющие бюджетные полномочия получателя бюджетных средств; финансовые органы соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации, органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами, осуществляющие составление и исполнение бюджетов; органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также органы Федерального казначейства, финансовые органы субъектов Российской Федерации (муниципальных образований), осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов государственных (муниципальных) бюджетных, автономных учреждений.

На основании вносимых изменений к субъектам учета также будут относиться государственные (муниципальные) унитарные предприятия, в соответствии с законодательством Российской Федерации осуществляющие на основании соглашения (договора) полномочия государственного (муниципального) заказчика по заключению и исполнению государственных (муниципальных) контрактов при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости, относящихся к государственной (муниципальной) собственности, в части реализации указанных бюджетных инвестиций.

На основании Единого плана счетов были разработаны инструкции по порядку его применения - одна по бюджетному учету для казенных учреждений, другие по бухгалтерскому учету для бюджетных и автономных учреждений. В каждой из них существует свой типовой план счетов, привязанный к конкретному типу учреждений, с определенным набором счетов и правил аналитического учета в их структуре: а) приказом Минфина России от 06.12.2010 года № 162н (далее - Инструкция №162н) утверждены План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению - данная Инструкция предназначена для ведения учета в казенных учреждениях, а также в финансовых органах и органах казначейства [55]; б) приказом Минфина России от 16.12.2010 года № 174н (далее- Инструкция № 174н) утверждены План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению - данная Инструкция предназначена для ведения учета в бюджетных учреждениях [56]; в) приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н (далее - Инструкция № 183н) утверждены План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению - данная Инструкция предназначена для ведения учета в автономных учреждениях [57]. Важным элементом концепции организации бухгалтерского учета является то, что не признается реорганизацией изменение типа государственного или муниципального учреждения. То есть сегодня учреждение может быть казенным, через год оно может стать бюджетным, а еще через какой-то промежуток времени перейти в автономное учреждение. Тип учреждения может меняться в зависимости от результатов деятельности. Учредитель будет оценивать, насколько эффективно или неэффективно решение оставить то или иное учреждение в статусе автономного или бюджетного. Или, например, при изменении функции, полномочий вчерашнее бюджетное учреждение может стать казенным. Таким образом, изменения, осуществляемые в рамках жизнедеятельности учреждения, не приводит к изменению системы бухгалтерского учета. При изменении типа государственного или муниципального учреждения в его учредительные документы вносятся соответствующие изменения (п. 1 ст. 17 закона № 7-ФЗ).

• 7) Приказ Минфина России от 01.07.13 № 65н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации». Данный приказ используется при формировании конкретного номера счета по объектам бухгалтерского учета в секторе государственного управления. Только в 2016 году были внесены изменения в бюджетную классификацию двумя приказами Минфина России: а) приказом Минфина России от 08.06. 2015 г. № 90н «О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2013 г. № 65н»; б) приказом Минфина России от 07.07.2015 № 107н «О порядке введения в действие приказа Министерства финансов Российской Федерации от 08.06. июня 2015 г. № 90н» [58].
• 8) Приказ Минфина России от 30.03.2015 №52н (ред. от 19.06.2015) «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными учреждениями и Методических указаний по их применению» (далее приказ № 52н) [59]. Указанным приказом утвержден перечень унифицированных форм первичных учетных документов, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями при формировании учетной политики начиная с 2015 года.
• 9) Приказ Минфина России от 28.12.2010 №191н (ред. от 31.12..2015) «Об утверждении Инструкции о порядке составления и предоставления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» (далее приказ Минфина России № 191 н) [60] и приказ Минфина России от 25.03.2011 №33н (ред. от 17.12.2015) «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений» (далее приказ Минфина России № ЗЗн) [61]. Указанные документы формируют информация для внешних и внутренних пользователей. В отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерской (финансовой) отчетности в секторе государственного управления - представить пользователям информацию о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств субъектов отчетности сектора государственного управления за отчетный период, а также об использовании субъектами сектора государственного управления ресурсов и степени достижения ими поставленных целей деятельности по оказанию услуг (выполнению функций, для осуществления которых они созданы). В отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству государственных или муниципальных учреждений для принятия управленческих решений. Руководству учреждений требуется сформировать информацию, представляемую внешним пользователям. Кроме того, требуется многообразная дополнительная информация для целей планирования, анализа и контроля. При этом необходимо иметь в виду, что основой информации для внешних пользователей может быть информация, структурируемая для внутренних целей. Эта информация касается финансового положения экономического субъекта и его изменения, а также финансовых результатов его деятельности.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность может также использоваться для прогнозирования объема ресурсов, необходимых для продолжения деятельности субъекта отчетности, ресурсов, которые могут быть созданы в процессе этой деятельности и сопутствующих этому рисков и неопределенностей.

Хотя бухгалтерская информация полезна для широкого круга пользователей, она не может предоставить всю информацию, необходимую пользователям для принятия экономических решений. Это связано с тем, что задача бухгалтерской (финансовой) отчетности в основном заключается в отражении финансовых результатов прошлых событий. Она не всегда предоставляет нефинансовую информацию или информацию, ориентированную на будущее, хотя субъекты сектора государственного управления по своей инициативе все чаще включают подобную информацию в свои отчеты для пользователей.

10) Проект Приказа Минфина России «Об утверждении федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора»» [62]. Проектом данного приказа планируется утвердить федеральный стандарт бухгалтерского учета «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора» (ФСБУ ГС).

В апреле 2015 года Министерством финансов Российской Федерации в соответствии со статьями 23, 26 Закона. № 402-ФЗ утверждена программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора (приказ Минфина России от 10.04.2015 г. № 64н) [63]. Предполагаемая дата вступления в силу пяти Федеральных стандартов отнесена на январь 2017 года. К ним относятся: ФСБУ ГС «Концептуальная основа разработки и утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора»; ФСБУ ГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета для организаций государственного сектора»; ФСБУ ГС «Представление финансовой отчетности»; ФСБУ ГС «Основные средства»; ФСБУ ГС «Аренда»; ФСБУ ГС «Обесценение активов». В целом к 2020 году должно быть принято 40 стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе.

Изменения, вносимые в нормативное регулирование деятельности государственных учреждений, позволяет усилить контроль за эффективным и целевым использованием бюджетных средств.