Теоретические вопросы определения затрат на первичный учет

Методологические вопросы расчета затрат на первичный учет

Определение трудоемкости первичного учета носит многоаспектный характер, и оно предметно определено своей «привязанностью к местности». Дело в том, что при всей схожести проблем первичного учета предприятий и организаций, решение каждой из них строго индивидуально, так как неповторимы условия деятельности экономических субъектов. Знать истинную трудоемкость формирования первичных данных, конечно, важно, но это не единственная конечная цель. Трудоемкость - объективный показатель, на основе которого обосновываются отдельные направления рациональной организации первичного учета, целесообразность использования приборов, и аппаратных средств для съема, регистрации и передачи исходных данных.

Традиционно сложилось так, что применительно к первичному учету наиболее употребительным стал термин не «затраты», а «трудоемкость». Предпочтительнее оперировать понятием «затраты», так как формирование исходных данных сопровождается не только издержками по заработной плате, но и материальными издержками, эксплуатационными расходами технических средств, применяемых в целях первичного учета.

Если практиковалось хотя бы периодическое калькулирование себестоимости информационных услуг и в том числе формирования единицы первичных данных, то непременно возникла бы задача определения калькуляционных статей, включаемых в себестоимость единицы этих данных. Очевидно, что оно сформировалась бы как сумма прямых и косвенных издержек. Следует, однако, заметить, что расчет фактической себестоимости такой специфичной продукции, какой являются единица первичных данных, сопряжен со значительными трудностями, с условностями, что ставит под сомнение целесообразность таких расчетов. Возьмем, например, статью, которую можно было бы назвать «Основная заработная плата специалистов».

Для абсолютного большинства должностных лиц заполнение носителей первичных данных является лишь одной из функциональных обязанностей, для выполнения которой требуется только некоторое время в течение рабочего дня. Следовательно, расчетным путем нужно выделить из должностного склада того или иного специалиста ту долю, которая приходится на заполнение носителя первичных данных. Другое дело, если выпиской документов работник занят полный рабочий день. Помимо этого, необходимо распределить косвенные затраты между единицами первичных данных. Результат решения этой задачи во многом зависит от того, что принимается в качестве единицы первичных данных: показатель, документо-строка или первичный документ.

Следует подчеркнуть, что определение затрат на первичный учет - задача единовременно возникающая в связи с внедрением технических устройств съема и регистрации первичных данных, либо совершенствованием документооборота. По-нашему мнению, для этих целей достаточно ограничиться расчетом лишь трудоемкости получения и записи (регистрации) первичных данных.

Трудоемкость - показатель не только собственно первичного учета, но и всей системы обработки данных. Им определяется и оперативность, и достоверность формирования первичных данных, объективность и действенность вторичной, производной информации. Специалистами отмечается высокая трудоемкость начальной стадии учетного процесса и в разное время приводились разные количественные оценки. Так, например, разработчиком таблично-перфокарточной формы бухгалтерского учета проф. В.И. Исаковым в семидесятых годах на примере машиностроительных предприятий на долю первичного учета отводилось 60% совокупных затрат ручного труда по планированию и учету [21J. В первичном учете затраты на съем исходных данных составляют 30-35%. Остальные 65-70% приходятся на стадию регистрации первичных данных. В условиях современных информационных технологий трудоемкость первичного учета определяется на уровне 50%. Десятипроцентная разница по сравнению с семидесятыми годами может быть объяснена более широким вовлечением в практику первичного учета аппаратных средств, автоматически считывающих первичные данные, распространением штрих-кодирования и т.п.

Проверить достоверность приведенных выше цифр не представляется возможным, так как отсутствует информация о методике расчета, не приводится ссылка на ту, которую автор использовал для определения трудоемкости первичного учета. Остается лишь уповать на объективность и добросовестность авторов, в чьих работах эти показатели приведены.

Трудно назвать автора, исследовавшего вопросы определения затрат на первичный учет, в полном объеме. Известно несколько работ, в которых обозначены подходы к расчету затрат и трудоемкости обработки уже имеющихся данных [37, 16J. В некоторых из них опосредованно рассматриваются вопросы трудоемкости не всего первичного учета, а его заключительной стадии, на которой оформляется документ или иной носитель первичных данных. Среди них выделяется работа И.С. Зингера, в которой затраты на обработку некоего «информационного сообщения» исследуются в контексте с вопросами моделирования информационных процессов в системах управления предприятием [16J. Эта работа вызывает интерес затратным (калькуляционным) подходом к расчету трудоемкости получения информационного сообщения.

В самой работе отсутствует определение понятия «информационное сообщение», тем не менее, из ее содержания становится ясно, что под информационным сообщением подразумевается обычный первичный документ-заявка, которая подавалась в отдел материально- технического снабжения. Следовательно, своеобразной калькуляционной единицей, себестоимость которой необходимо рассчитать, является информационное сообщение. Не этим ли нужно объяснить, что И.С. Зингер пункт, посвященный определению затрат на информационное сообщение, в своей работе представил в редакции: «Вопросы определения затрат управленческого труда на обработку информации» [16J. С нашей точки зрения принципиально важным являются следующие моменты.

Во-первых, обозначая информационное сообщение калькуляционной единицей, автор однозначно предопределил необходимость идентификации затрат, с которыми связано его получение. Встает дилемма: каким путем идти - по пути «полновесной» калькуляции себестоимости единицы первичного учета или ограничиться лишь стоимостной оценкой его трудоемкости. Выбор этот крайне важен, поскольку им определяется трудоемкость и продолжительность расчетов, их достоверность.

Во-вторых, при исследовании вопросов расчета затрат на обработку информации верно ли ориентироваться на документ или иной носитель, как на калькуляционную единицу?

В-третьих, применим ли калькуляционный подход к определению затрат на начальную стадию учетного процесса?

Как было уже отмечено, в первичном же учете необходимо четкое деление процесса формирования первичных данных на операции восприятия, съема и регистрации (передачи).

В условиях, когда в первичном учете пока еще ручной труд продолжает оставаться доминирующим, у восприятия и съема исходных данных и их регистрации будут разными подходы технической реализации, и разная трудоемкость. Следовательно, будут разными и способы ее расчета.

В цитируемой работе рассматривается логическая цепочка: полезность - эффективность - затраты. Относительно звеньев: «полезность» и «эффективность» следует отметить следующее. Объекты первичного учета - факты хозяйственной жизни, несмотря на то, что были ли они целесообразными, или нет, являются ли они законными, или нет, коль они состоялись, должны быть учтены: количественно определены и записаны или переданы по назначению. Первичный учет абстрагируется от качественной характеристики информации - полезности.

И.С. Зингером вопросы определения затрат управленческого труда на обработку информации исследуются по принципу от общего к частному. Он пишет: «Общий объем затрат на функционирование информационной производственной системы рассматривается прежде всего с точки зрения затрат труда на осуществление процесса управления. Если необходимо выделить затраты на производство конкретной информации, например, информации необходимой для управления производством конкретного изделия, то они определяются как некоторая доля общего объема затрат (пропорционально величине какого - либо весового показателя)» [16, с. 117]. Автор считает, что такой общий подход явно недостаточен и рассматривает методологию определения затрат на примере отдельного информационного сообщения. При этом, однако, не уточняется, что имеется в виду под информационным сообщением: показатель, документо-строка или документ. В явном виде не определена единица, позволяющая измерить затраты на одно информационное сообщение.

По мнению И.С. Зингера получение «каждого вида информационного сообщения» сопровождается затратами, которые могут быть дифференцированы на следующие их виды:

  • • затраты на квалифицированный труд в виде заработной платы, выплачиваемой работнику, обладающему определенным опытом, уровнем квалификации, методикой расчетов и принятия решений (3 квал.);
  • • информационные издержки-заработная плата работников по обработке информации(3 инф.);
  • • оплаты труда обслуживающего персонала (3 обе.);
  • • эксплуатационные издержки вычислительной техники (3 экс.);

Таким образом, суммарные затраты составят:

Зобщ. = 3 (квал.) + 3 (инф.) + 3 (абс.) + 3 (эксп.) (1) [16, с. 117]

Трудно судить о том, какой смысл И.С. Зингер вкладывал в значение слова «получение»; получать информационное сообщение можно путем передачи от источника к пользователю, получить информацию можно подсчитывая, взвешивая, обмеряя то, что в себе несет информацию. Но как бы мы не интерпретировали выражение «получение информационного сообщения», бесспорно одно: оно соответствующим образом должно быть оформлено: определено количественно, дополнено признанными характеристиками, зарегистрировано в носителе, или передано дистанционно, по каналам связи пользователю. Это значит, что получение информационного сообщения о фактах хозяйственной жизни экономического субъекта без первичного учета не представляется возможным. Поэтому в составе затрат должны быть обозначены издержки на первичный учет, или, если в затраты на квалифицированный труд включены и издержки на первичный учет, то они должны быть выделены в том числе.

Подобная дифференциация затрат на получение информационного сообщения предполагает уточнение и определение круга лиц, причастных к формированию первичных сообщений. Кроме того, нужна информация об эксплуатационных издержках вычислительной техники и затрат на обработку данных и на оплату труда обслуживающего персонала. Перечисленные три вида затрат относятся к косвенным издержкам, поэтому необходим выбор обоснованной базы их распределения между информационными сообщениями.

Стоимостная оценка затраченного времени на оформление документов через должностные оклады лиц, участвующих в нем, является сомнительной по следующим причинам.

Информационное сообщение с одинаковой трудоемкостью, но формируемое специалистами, имеющими разный должностной оклад, будет отличаться и разной денежной оценкой. Логично предположить, что в оформлении ряда документов высокий удельный вес будут иметь должностные лица с высокой заработной платой, а в оформлении других, наоборот, преобладающими окажутся низкооплачиваемые специалисты. Конечно, опыт, знания и другие признаки профессионализма имеют значение в деле оперативного и правильного оформления документов, в особенности тогда, когда документ составляется на основе справочников, конструкторско-технической и нормативной документации.

Тезис И.С. Зингера, что наиболее квалифицированный работник требует наименьших затрат на информационное обеспечение его труда, может быть принят по отношению исключительно к управленческой документации. В получении информационного сообщения учетного толка значение имеют применение технических и аппаратных средств, оптимизация содержания учетного документа.

Концепция определения затрат И.С. Зингера основана на допущении, что информационное сообщение формируется вручную. Цитируемая работа И.С. Зингера вышла в свет в 1974 году. И в те годы технические средства в оформлении документов уже применялись. Методологический подход И.С. Зингера может быть оценен как один из возможных вариантов определения затрат получения информационных сообщений в основном в управленческих структурных подразделениях, как правило, за счет дублирования данных, содержащихся в тех или иных носителях.

Для целей формирования информационного сообщения о фактах хозяйственной жизни, составляющих содержание первичного учета, этот подход малопригоден не только по причине сложности его практической реализации, но и потому, что информационное сообщение не может быть принято как калькуляционная единица, позволяющая рассчитать затраты на первичный учет.

Было отмечено, что в самой работе И.С. Зингера не определено понятие «информационное сообщение». Из контекста его работы становится ясно, что информационное сообщение есть не что иное, как документ, а документ, по- нашему мнению, олицетворяет заключительную стадию первичного учета, на которой после количественной идентификации факты хозяйственной жизни экономического субъекта регистрируются в нем и в других носителях первичных данных.

По-нашему мнению, затраты на первичный учет выражает трудоемкость формирования первичных данных. Трудоемкость, как мерило измерения затрат на первичный учет, свободна от тех недостатков, которые присущи калькуляционному подходу определения издержек. Она олицетворяет собой реальные издержки начальной стадии учетного процесса, следовательно, является основой адекватных оценочных суждений о ней.

Первичные данные - понятие собирательное. Поэтому необходима ясность: трудоемкость какой единицы первичного учета подлежит определению: показателя, документа, иного носителя или их элементов: строк, граф?

Единой, универсальной единицы первичного учета не существует, так как на стадиях первичного учета в зависимости от содержания первичных данных и их принадлежности к разделам бухгалтерского учета формируются первичные данные с разной значностью. Этим различием и диктуется необходимость использования разных единиц первичного учета. Для стадии восприятия и съема исходных данных единицей является реквизит - основание документообразующего показателя. Например, в учете материалов в физическом, штучном измерении - это количество принятого и отпущенного (израсходованного) материала, в учете выработки рабочего-сделыцика, количество изготовленных им деталей, изделий. Для стадии регистрации в качестве единицы первичного учета должен быть принят знак: цифра, буква, знак препинания.

Предпочтительность знаков в определении трудоемкости стадии регистрации исходных знаков объясняется, с одной стороны, возможностью более точного ее расчета, с другой - возможностью рассчитывать трудоемкость регистрации отдельных слагаемых реквизитов- признаков: нормативно-расценочных, таблично-справочных и постоянно справочных. Таким образом полученные данные являются наилучшим побудительным мотивом поиска путей снижения трудоемкости регистрации (записи) первичных данных.

Расчет трудоемкости посредством определения времени на запись одного знака первичных данных требует подсчета всех знаков в каждом документе или ином носителе, что само по себе является способом, требующим значительного времени и труда. Однако, если иметь в виду, что совершенствование системы управления ни на одном предприятии не охватывает одновременно всю информационную систему, так и в первичном учете выполнение подобных работ носит локальный, поучастковый характер: учет материалов, учет труда и заработной платы и т.д. Поэтому рекомендуемый нами подход к определению трудоемкости будет оправданным, имея в виду получение объективных результатов по элементам первичных данных.

Съем первичных данных и их регистрация в носителях имеют различную трудоемкость: съем 25-30%, регистрация 70-75%. Это обстоятельство обусловливает дифференцированный подход и к определению затрат рабочего времени на их осуществление.

Трудоемкость получения первичных данных должна быть дополнена трудоемкостью ввода данных в ПЭВМ. Это уточнение важно и необходимо по следующим соображениям.

Автоматическая регистрация, передача и ввод данных в ПЭВМ пока еще не стали определяющими и поэтому регистрация исходных данных в носителях, следовательно, их ручной ввод в ПЭВМ еще достаточно продолжительное время не потеряет своей актуальности. Быстродействующие сканеры существенно сокращают время ввода первичных данных в ПЭВМ, но полностью не исключают. К тому же далеко не на всех предприятиях и в организациях имеется такое количество носителей первичных данных, которое экономически оправдано вводить в ПЭВМ при помощи этих систем. Поэтому суммарная трудоемкость первичного учета будет равна:

где XT- суммарная трудоемкость первичного учета;

Тс - трудоемкость стадии съема первичных данных;

Тр - трудоемкость стадии регистрации (передачи) первичных данных;

Тв - трудоемкость ввода первичных данных в компьютер.

Расчет трудоемкости первичного учета нужно оценивать не только с определения того, с какими усилиями сопровождается формирование исходных данных в целях получения управленческой и отчетной информации, но и с точки зрения обозначения и аргументации возможных направлений его рациональной организации. Поэтому сам расчет должен быть надлежаще организован. Необходимо выявить места возникновения первичных данных, что потребует обследования структурных подразделений предприятия, организации, включая, естественно, и управленческие структурные единицы. Целесообразность этой работы очевидна: выявляются структурные подразделения, отличающиеся массовостью, повторяемостью или эпизодичностью возникновения первичных данных. При этом выясняются принципиальные возможности использования технических средств, позволяющих производить съем, регистрацию и передачу исходных данных.

Трудоемкость первичного учета - величина, зависящая от многих факторов. Перечислим основные из них:

  • • характер производства (сезонный, несезонный);
  • • тип производства (единичный, массово-поточный, крупносерийный);
  • • масштабы предприятия, виды его уставной деятельности;
  • • количество производственных и управленческих структурных подразделений;
  • • кооперация и специализация производства;
  • • формы и системы оплаты труда;
  • • оснащенность мест потребления ресурсов техническими средствами съема и регистрации данных;
  • • формы организации учета незавершенного производства.

Влияние сезонного характера производства на трудоемкость

первичного учета проявляется в том, что перед началом сезонных работ резко возрастает количество носителей первичных данных по учету труда и заработной платы в связи с принятием на работу сезонных рабочих, инженерно-технических работников.

Увеличивается количество документов, частота возникновения первичных данных по учету материальных ценностей, подотчетных сумм в связи с расширением фронта работ. Затем в течение всего сезона производства работ, их количество стабилизируется и к окончанию сезона идет на убыль. В таких сезонных отраслях, как, например, геологоразведочные работы, растениеводство в сельском хозяйстве, строительство дорог, производственный процесс осуществляется под открытым небом, в сложных природно-климатических условиях. До появления современных технических средств эта стадия первичного учета, как правило, осуществлялась вручную.

От видов уставной деятельности экономического субъекта зависит разнообразие видов носителей первичных учетных данных, ими определяется содержание носителей и их структура.

Производственные и управленческие структурные подразделения с позиции управленческого учета можно представить и как совокупность мест возникновения первичных данных. Следовательно, между их количеством и трудоемкостью первичного учета существующую зависимость можно охарактеризовать как пропорциональную. Между тем она может иметь и другой - прогрессивный характер, если, например, учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции ведется по нормативному методу.

Одним из принципиальных положений нормативного метода является необходимость отдельного учета затрат по нормам и отклонений от норм по местам их возникновения, причинам и виновникам. Каждый факт отклонений от норм это и есть данные первичного учета, требующие, во - первых, определения и регистрации в специально разработанных или приспособленных первичных документах: требованиях, требованиях на замену, списках лиц, работавших сверхурочно, актов о внутрисменных простоях и т.д. Становится ясно, что нормативный метод способствует росту трудоемкости первичного учета, хотя есть и пример другого рода. Табельный учет, например, можно вести способом сплошной регистрации и способом регистрации лишь отклонений. Если иметь в виду, что невыходов на работу по разным причинам намного меньше, чем выходов на работу, то становится понятным, что табельный учет, основанный на регистрации лишь отклонений способствует не только снижению трудоемкости первичного учета, но и ввода первичных данных в компьютер.

В составе структурных подразделений промышленного предприятия особое место занимают его склады. Заметим, что поиск приемлемых вариантов рациональной организации первичного учета начинался, в том числе и со складского хозяйства.

На трудоемкость формирования первичных данных на складах влияют его организация, оснащенность весоизмерительными устройствами с техническими характеристиками, позволяющими автоматизировать не только съем, регистрацию, но и передачу первичных данных. Трудоемкость регистрации первичных данных - величина зависимая от формы носителей: однострочные, многострочные, разовые и кумулятивные (накопительные); применяется штрих-кодирование или нет.

Существует зависимость затрат на первичный учет и от качества экземпляров товаросопроводительных документов, поступающих от поставщиков материалов, так как при надлежащей читабельности их можно применять в качестве приходных документов. На трудоемкость оказывает влияние также необходимость дублирования одних и тех же данных в нескольких носителях, например, количество отпущенных со склада материалов в производство фиксируется в карточке складского учета и лимитно-заборной карте, либо в разовом требовании.

Трудоемкость первичного учета зависима и от порядка отпуска в производство материальных ресурсов: подача материалов непосредственно в места их производственного потребления, минуя цеховые кладовые, либо через них. Этот порядок хорошо иллюстрируется на примере строительного производства, когда стеновые панели, плиты перекрытия монтируются «с колес» исходя из принципа: «точно во время».

Зависимость трудоемкости первичного учета от форм и систем оплаты труда выражается различно. Менее трудоемок первичный учет в тех структурных подразделения, где труд работников оплачивается повременно, и наоборот, т.е. более весом, где преобладающей формой оплаты труда является сдельная. При сдельной оплате труда с точки зрения первичного учета существенное значение имеет способ учета выработки готовой продукции. Самым трудоемким является учет выработки по каждой выполненной операции технологического процесса изготовления продукции. Модифицированным вариантом этого способа учета выработки и менее трудоемким является расчетный способ, реализуемый на основе баланса движения деталей, полуфабрикатов в процессе производства. В соответствии с этим вариантом к числу необработанных деталей на начало периода (месяца) прибавляют количество деталей, запущенных в производство за период, вычитают количество забракованных деталей и оставшихся на конец периода (месяца). Выигрыш во времени по расчетному способу определения выработки кажущийся, так как возникает необходимость инвентаризации оставшихся на технологических операциях не законченных обработкой деталей.

В массово-поточных производствах бригадная организация работ способствует существенному снижению затрат на первичный учет, поскольку количество изготовленных деталей на отдельных операциях равна количеству на конечной операции, следовательно, отпадет необходимость пооперационного учета выработки каждого рабочего.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >