ФОРМИРОВАНИЕ И ВНЕДРЕНИЕ ИНФОРМАЦИОННО-СЕРВИСНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМИ ПОТОКАМИ КАК ФУНКЦИОНАЛЬНОГО БЛОКА СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЛИНГА КОМПАНИИ

Содержание и элементы системы информационно-сервисного обеспечения: управленческий налоговый учет и отчетность

Информационно-сервисное обеспечение процесса управления налоговыми потоками представляет собой второй блок системы налогового контроллинга и одновременно относительно обособленную часть (разновидность) общей системы финансового информационносервисного обеспечения, связанную с последней единообразными подходами к их содержанию, структуре и построению элементов, общими стратегическими целями и задачами, направленными на приращение подлинной стоимости компании.

Как следует из содержания § 1.3 и 1.6, структурно блок налогового информационно-сервисного обеспечения включает в себя следующие функциональные элементы управления: управленческий налоговый учет (УНУ), управленческую налоговую отчетность (УНО) и управленческий налоговый анализ (УНА). Названные элементы этого блока управления налоговыми (фискальными) потоками в форме налогового контроллинга требуют повышенного внимания, поскольку являются фактически неизученными и неисследованными в плане их содержания и формирования как функциональных элементов управления и прикладных систем, особенно это касается управленческого налогового учета и отчетности.

Однако, прежде чем перейти к решению проблем формирования и внедрения в практику управления налоговыми потоками компании системы налогового информационно-сервисного обеспечения, необходимо определиться в общих вопросах содержания управленческого учета и управленческого финансового учета (в его широком понимании, предполагающем включение в него управленческой отчетности и анализа)1 как методологической базы к построению модели управленческого налогового учета (отчетности и анализа).

Р. Гаррисон, Э. Норин, П. Брюэр считают, что «управленческий учет - это система обеспечения информацией менеджеров, которые направляют и контролируют деятельность внутри организации. В отличие от управленческого учета финансовый учет обеспечивает информацией акционеров, кредиторов и других заинтересованных лиц, не работающих в ней»[1] [2]. В этом определении четко формулируются основные цели управленческого и бухгалтерского финансового учета, а также проводятся четкие границы между ними.

В трудах целого ряда российских экономистов (таких как О.Н. Волкова, В.Э. Каримов, Т.П. Карпова, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, И.Ю. Ткаченко, А.Д. Шеремет) получил широкую поддержку в России неоправданно расширительный подход к содержанию управленческого учета, предполагающий включение в систему последнего не только самого учета, но и бюджетирования, контроля, анализа и принятия управленческих решений. По мере развития этого подхода функции, задачи и система управленческого учета еще более расширялись. К примеру, Д.Г. Слиньков считает, что управленческий учет - это ожидаемый результат, достоверный план, подкрепленный красноречивыми цифрами, любая актуальная информация, необходимая для принятия правильного решения. Он, по мнению названного автора, касается трех областей управления: стратегического управления, управления эффективностью и управления рисками, а целями такого учета являются формулирование стратегии, планирование и организация бизнес- деятельности, помощь в принятии решений, оптимизация использования ресурсов, поддержка генерации финансовой отчетности, сохранение активов[3].

Мы считаем, что подобного рода расширение функций, целей и задач управленческого учета является неоправданным как с теоретической, так и с практической точек зрения. Происходят смешение понятий «учет» и «менеджмент», попытка возложить на управленческий учет несвойственные ему и непомерные для него все функции управления, в том числе финансового менеджмента (бюджетирование, управление рисками, финансовое планирование, принятие управленческих решений) и даже совета директоров компании (стратегическое управление, формирование стратегии). Объектом управленческого учета не может быть «любая актуальная информация». Это размывает не только сам объект управленческого учета, но и границы между видами учета, их иерархию (по сути, любой вид учета становится управленческим). Расширительный подход делает аморфной структуру как самого управленческого учета, так и системы управления компанией в целом, в том числе финансового менеджмента.

Заслуживает внимания подход, который можно назвать умеренным, к пониманию управленческого учета и преобразованию учета в управленческий, предложенный немецкими специалистами (такими как Б. Гайзер, П. Хорват и др.)[4]. Они выделяют следующие недостатки классической системы учета: ориентация на бухгалтерию, трудности прямого использования бухгалтерской информации для управления, нацеленность на последующее оправдание, а не на помощь в принятии решений, акцент на затраты, а не на выручку). Для устранения этих недостатков названные авторы предлагают дополнить традиционную систему учета плановыми и контрольными расчетами, сместить акцент с документирования прошлого на поддержку руководства (менеджмента) в принятии управленческих решений. Эффективный управленческий учет, по их мнению, должен состоять из таких основных элементов, как расчет затрат и объемов производства, ориентированный на управление; инвестиционный расчет; финансовый расчет. Центральным звеном в системе управленческого учета должен быть не учет, как таковой, а расчет, что означает смещение акцента на аналитическую работу и отчетность.

Однако, несмотря на всю важность анализа и его прямую связь с учетом, такой подход не всегда оправдан, поскольку анализ является также (и не в последнюю очередь) функцией менеджмента. Кроме того, в модели П. Хорвата контроллинг встраивается в управленческий учет, а не наоборот, что сужает сферу контроллинга и расширяет границы управленческого учета, поскольку, по нашему глубокому убеждению, последний является только одним из блоков или элементов системы контроллинга (см. § 1.4).

Особый интерес вызывает определение управленческого учета, предложенное Национальной ассоциацией бухгалтеров США в сертифицированной программе СМА (Сертифицированный управленческий бухгалтер): «Управленческий учет - это процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении в организации (подчеркнуто нами - С. Б., Е. Б.) для обеспечения оптимального использования ресурсов предприятия и полноты их учета. Управленческий учет также включает в себя подготовку финансовых отчетов для неуправленческих групп внешних пользователей информации (акционеров, кредиторов, регулирующих организаций и налоговых инспекций)»[5]. Такое понимание управленческого учета достаточно четко определяет его предназначение, место и роль в системе учета, финансовом информационном пространстве и финансовом менеджменте по отношению к процессу управления финансами компании. Рассматриваемое определение в части, специально подчеркнутое нами, дает основания, дополнительные аргументы для того, чтобы уточнить название данного вида учета путем применения к нему термина «управленческий финансовый учет».

Таким образом, общую систему финансового учета компании можно разделить на два подвида: бухгалтерский финансовый учет и отчетность, предназначенные преимущественно для внешних пользователей финансовой информации; управленческий финансовый учет и отчетность, предназначенные преимущественно для внутренних пользователей финансовой информации. Отсюда управленческий финансовый учет - это функция финансового управления, реализуемая в процессе идентификации, измерения, отражения на счетах и накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информация об операциях, имеющих денежную природу и оценку, о движении денежных средств (в реальной или условно-расчетной формах), формировании доходов, расходов и прибыли, стоимости компании (капитала) и другой информации, основанной на денежных отношениях, предназначенной преимущественно для совета директоров и менеджеров компании для принятия ими, соответственно, стратегических и оперативных управленческих решений.

Как относительно обособленная часть управленческого финансового учета, управленческий налоговый учет (УНУ) в широком его понимании представляет собой процесс идентификации, измерения, отражения на счетах и накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления информации об операциях, имеющих отношение к налогообложению, о движении денежных средств в налоговой форме, формировании налоговых расходов, налоговых доходов, налоговой прибыли (экономической налоговой прибыли), налоговых рисках и другой информации, связанной с управлением налоговыми потоками компании и предназначенной для ее совета директоров и налоговых менеджеров, принятия ими стратегических и операционных управленческих налоговых решений.

Необходимость УНУ обусловлена тем, что информация, накапливаемая в рамках традиционных налогового и бухгалтерского (финансового) учета и отчетности, не может быть напрямую и в полном объеме использована для управления советом директоров, финансовым и налоговым менеджментом компании. Для целей стратегического планирования (прогнозирования), минимизации или оптимизации налогов и налогового бюджетирования нужна качественно новая, конфиденциальная управленческая информация о налоговых расходах, налоговых доходах, налоговой прибыли, экономической налоговой прибыли, налоговых рисках, которая бы накапливалась, обрабатывалась и анализировалась в рамках специально организованного управленческого налогового учета и отчетности и предоставлялась в готовом виде совету директоров и менеджменту компании. При этом в ее определенной части (в отношении информации о налоговых расходах по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей) данные внешнего (обязательного) налогового учета и бухгалтерского (финансового) учета должны коррелироваться с результатами управленческого налогового учета и показателями управленческой налоговой отчетности и соответствовать друг другу. Управленческая налоговая информация предназначена преимущественно для внутренних пользователей в лице совета директоров, финансовых и налоговых менеджеров высшего уровня управления компанией, а результаты традиционного (обязательного) налогового учета - для внешних пользователей в лице налоговых и других контролирующих органов. Поэтому внешние (обязательные) налоговый учет и отчетность, результаты расчетов фактических сумм налогов, сборов и других фискальных платежей должны опираться на результаты управленческих налоговых решений, расчетов, учета и отчетности. То есть, по отношению друг к другу конечными должны быть результаты управленческих, а не традиционных (обязательных) налоговых учета (отчетности) и расчетов. Эта особенность УНУ обусловлена спецификой управления налоговыми потоками компании и законодательно-правовой формой налоговых (фискальных) платежей.

Управленческий налоговый учет и отчетность как элемент блока информационно-сервисного обеспечения системы налогового контроллинга и разновидность управленческого финансового учета и отчетности должен иметь свои цели, задачи, объекты, счета, методы и инструменты.

По уровню управления компанией в системе налогового информационно-сервисного обеспечения управления компанией следует выделять стратегический и оперативный управленческий налоговый учет. Необходимость такого разделения УНУ обусловлена не только временным фактором, особенностями оперативного и стратегического управления компанией, но и различиями в составе и качестве требуемой менеджментом и советом директоров налоговой и финансовой информации. Для стратегического управления в большей степени требуется расчетно-аналитическая прогнозная информация, а оперативное управление опирается на фактические, отчетные данные.

Стратегический УНУ призван обеспечивать достоверной и экономически обоснованной информацией стратегию управления стоимостью компании и осуществлять помощь менеджменту в принятии стратегических решений по определению допустимого уровня налоговых рисков, приращению подлинной стоимости капитала на основе создания положительных потоков налоговой прибыли или экономической налоговой прибыли в период горизонта прогнозирования. Оперативный УНУ - это процесс формирования и предоставления достоверной и полной информации, используемой менеджментом для реализации принятой стратегии компании в ходе текущего управления и принятия оперативных решений, обеспечивающих минимизацию налоговых (фискальных) платежей и (или) оптимизацию налоговых потоков компании с учетом допустимого уровня налоговых рисков.

Целями управленческого налогового учета и отчетности, как внутреннего, закрытого для третьих лиц вида учета, является информационно-сервисное обеспечение совета директоров, менеджеров и служб налогового менеджмента для осуществления ими стратегического и оперативного управления налоговыми потоками и налоговыми рисками компании в целом, а также в разрезе налоговых расходов, налоговых доходов, налоговой прибыли (экономической налоговой прибыли). Службы УНУ должны документировать процессы, осуществлять расчет налоговых (фискальных) платежей по результатам их минимизации и (или) оптимизации, вести специальные счета такого учета, составлять управленческую финансовую отчетность, содействовать стратегическому прогнозированию, принимать участие в оперативном планировании, бюджетировании, контроле и мониторинге, осуществлять анализ и оценку различных аспектов налоговой деятельности, выбирать для целей управления методы расчета налоговых расходов, доходов, прибыли и других показателей, высказывать и оформлять свои профессиональные суждения. В этом и заключается помощь менеджменту компании в принятии эффективных (оптимальных) стратегических и оперативных плановых и последующих управленческих решений как одной из одной функций УНУ и налогового контроллинга в целом.

Цели управленческого налогового учета и отчетности конкретизируются в его задачах, основными из которых являются следующие:

  • 1) идентификация, измерение, оценка, анализ, подготовка, интерпретация и предоставление управленческой налоговой информации;
  • 2) разработка системы управленческих счетов по объектам учета и отражение на них информации о налоговых расходах, налоговых доходах, налоговой прибыли (экономической налоговой прибыли), налоговых рисках и другой связанной с ними информации;
  • 3) организация стратегического и оперативного управленческого налогового учета;
  • 4) отражение налоговой информации путем ее документирования в целях налогового планирования, анализа и контроля;
  • 5) разработка учетной политики для целей управления налоговыми потоками, разработка форм и составление управленческой налоговой отчетности;
  • 6) выбор, определение и документирование системы (методов) расчета и учета совокупных налоговых расходов в целом и в разрезе их классификационных групп по видам, центрам и статьям расходов, в том числе явных и неявных управленческих налоговых расходов, до и после оптимизации (минимизации), распределение налоговых расходов на условно-постоянные и условно-переменные, первичный анализ и контроль налоговых расходов для целей налогового планирования, бюджетирования и принятия решений;
  • 7) выбор, определение методов расчета, документирование и учет, анализ и контроль совокупных налоговых доходов в целом и в разрезе их классификационных групп по видам налоговых (фискальных) платежей и элементам возникновения налоговой экономии для целей стратегического и оперативного налогового планирования, бюджетирования и принятия решений;
  • 8) выбор, определение методов расчета, документирование, учет, анализ и контроль налоговой прибыли и экономической налоговой прибыли для целей стратегического и оперативного налогового планирования, бюджетирования и принятия решений;
  • 9) выбор, определение методов расчета, учет, анализ и контроль налоговых рисков для целей принятия стратегических и оперативных решений в процессе минимизации налоговых (фискальных) платежей и оптимизации налоговых потоков компании;
  • 10) предоставление информации менеджменту для расчета, анализа и контроля налоговой нагрузки;
  • 11) формирование входящего информационного потока для системы УНУ и управленческой налоговой отчетности (УНО);
  • 12) формирование информационного потока между управленческим налоговым учетом, внешним (обязательным) налоговым учетом и бухгалтерским финансовым учетом;
  • 13) формирование информационного потока между системой УНУ (УНО) и системами стратегического и оперативного налогового и финансового менеджмента.

Одной из наиболее сложных проблем управленческого налогового учета является четкое определение его объектов, имея в виду еще и обязанность ведения внешнего (для налоговых органов) налогового учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ и нормативно-правовых актов. От этого зависит решение другой проблемы - построение системы счетов УНУ, на которых будет отражаться и накапливаться необходимая для управления налоговыми потоками информация. В гл. 2 учебника, рассматривая объекты налогового менеджмента, акцент был сделан на том, что они одновременно должны быть и объектами управленческого налогового учета и отчетности. Таким образом, объектная система УНУ включает в себя: налоговые расходы и налоговые доходы в целом и в разрезе их классификационных групп и видов; налоговую прибыль и экономическую налоговую прибыль; налоговые риски и показатели, необходимые для их оценки.

Система объектов УНУ должна строиться по разделам внутренней управленческой налоговой отчетности (УНО), содержание которых будет раскрывать обобщенную информацию о налоговых потоках и налоговых рисках. Такая отчетность (УНО) может включать в себя в разных вариантах сочетания пять ее видов (форм), а именно:

  • 1) Управленческий налоговый баланс (форма 1 УНО) по разделам: I «Внеоборотные налоговые активы», в том числе основные средства и нематериальные активы, задействованные в налоговом управлении; II «Оборотные налоговые активы», в том числе альтернативные налоговые расходы по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей, краткосрочные (текущие) управленческие налоговые расходы, упущенная выгода (прибыль) от альтернативных управленческим налоговым расходам вложений; III «Налоговые капитал и резервы», в том числе капитализированные управленческие налоговые расходы, налоговая прибыль, экономическая налоговая прибыль; IV «Налоговые обязательства» (безальтернативные налоговые обязательства по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей);
  • 2) Отчет о налоговых и об экономических налоговых прибылях и убытках - форма 2 УНО;
  • 3) Отчет о движении налоговых потоков (налоговых доходов, управленческих налоговых расходов) - форма 3 УНО;
  • 4) Отчет о налоговых рисках - форма 4 УНО;
  • 5) Отчет об исполнении оптимизационного налогового бюджета - форма 5 УНО, по разделам: I «Налоговые расходы», II «Налоговые доходы», III «Налоговая прибыль (убыток)», IV «Неявные управленческие налоговые расходы», V «Экономическая налоговая прибыль (убыток)».

Существует также проблема взаимоувязки двух видов налогового учета - обязательного (внешнего) налогового учета и отчетности, регламентируемого законодательством, и специального (добровольного, внутреннего) управленческого налогового учета и отчетности. Имея в виду, что вопросы организации и построения системы последнего рассматриваются, по сути, впервые, можно предложить для решения названной проблемы два организационных подхода (варианта):

  • 1) одновременное ведение и обязательного (внешнего) налогового учета (отчетности), и управленческого налогового учета (отчетности) при условии подчиненности результатов первого результатам второго;
  • 2) ведение единого управленческого налогового учета (отчетности), заключительные результаты которого будут представляться как результаты обязательного налогового учета (отчетности) и открыты для налоговых органов.

Первый подход является более трудоемким и затратным, но более безопасным и контролируемым для компаний. Поэтому они могут выбрать любой из вариантов с учетом своих возможностей и условий. Однако в любом случае исчисление и уплата налогов и других обязательных платежей, составление налоговых (фискальных) деклараций

(расчетов) должны осуществляться на основе результатов и показателей управленческого налогового учета и отчетности.

Рассмотрим методы, которые могут быть использованы в УНУ. К таким методам управленческого налогового учета и отчетности можно отнести:

  • - адаптированные для целей управления общие, традиционные методы бухгалтерского и обязательного налогового учета, и отчетности (документирование, отражение на счетах путем двойной записи, балансовый и т.д.);
  • - специальные методы идентификации, измерения, оценки финансовых показателей, характеризующих объекты УНУ и отчетности, в том числе расходов по уплате налоговых (фискальных) платежей, явных и неявных управленческих налоговых расходов, налоговой прибыли и экономической налоговой прибыли, налоговых рисков и др.;
  • - методы управленческого финансового и налогового анализа;
  • - методы текущего (оперативного) налогового контроля и мониторинга.

Названный перечень методов управленческого налогового учета и отчетности является общим. Его конкретизация и формирование системы методов УНУ и У НО должны осуществляться службами управленческого налогового учета каждой компании в отдельности, исходя из потребностей совета директоров и менеджеров в определенной ими налоговой информации (ее видах, объемах, качестве, формах и сроках представления и т.д.).

Методы управленческого налогового учета и отчетности включают в себя совокупность соответствующих им инструментов, с помощью которых они используются на практике. Каждому методу присущ свой набор инструментов. В общем и целом, к инструментам УНУ можно отнести его объекты, элементы налогообложения и методики расчета объектов учета, виды операций и показателей, счета управленческого налогового учета, виды управленческой налоговой отчетности, их разделы и статьи, реквизиты учета и т.п. В свою очередь, совокупность объектов, методов и инструментов УНУ составляет содержание его инструментария.

Системы объектов и счетов управленческого налогового учета будут рассмотрены в следующих параграфах гл. 3 настоящего учебника.

  • [1] Широкую и узкую интерпретацию управленческого финансового учета см.: Барулина Е.В. Управление финансами компании: теория, методология, инновации. Саратов: СГСЭУ, 2013. С. 149.
  • [2] Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учёт. 12-е изд. / пер. с англ.; подред. М.А. Карлика. СПб.: Питер, 2010. С. 15.
  • [3] См.: Слиньков Д.Г. Управленческий учет: постановка и применение. СПб.: Питер,2010. С.10.
  • [4] См.: Концепция контроллинга: управленческий учет. Система отчетности. Бюджетирование / Horvath&Partners; пер. с нем. 4-е изд. М.: Альпина Паблишерз, 2009.С. 81-83.
  • [5] См.: Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение.М.: Рид Групп, 2011. С. 18-19.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >