Налоговые доходы, их группировка и методы расчета
Входящий налоговый поток компании составляет поток ее налоговых доходов, представляющий собой сумму экономии на налогах, сборах, штрафных санкциях и других обязательных платежах в бюджетную систему, образующейся в результате принятия эффективных налоговых решений и реализации мер по минимизации и (ши) оптимизации названных налоговых (фискальных) платежей с учетом допустимого уровня налоговых рисков. Другими словами, налоговые доходы компании - это экономия на налоговых расходах первой группы, возникающая в виде положительной разницы между суммами до и после принятия и реализации менеджерских налоговых решений при допустимом уровне налоговых рисков.
Совокупные налоговые доходы компании необходимо группировать по двум признакам:
- 1) по видам налоговых платежей;
- 2) элементам (факторам) возникновения экономии.
Первая группировка - по видам налоговых платежей требует деления, расчета и управленческого налогового учета налоговых доходов компании (77?) в разрезе трех их групп, таких как:
- 1) экономия на налогах и сборах, установленных НК РФ, в целом и по каждому их виду в отдельности (ТЕТ)
- 2) экономия на других обязательных платежах, установленных специальными законодательными актами, в целом и по каждому виду этих платежей в отдельности (ТЕ0);
- 3) экономия на штрафах и пени по налогам, сборам и обязательным платежам (ТЕР).
Таким образом, общая величина совокупных налоговых доходов может быть представлена как сумма названых групп налоговых доходов (экономии) по видам налоговых (фискальных) платежей по формуле:
где / - виды налогов и сборов, установленных НК РФ (/ = 1 ... п); j - виды других обязательных платежей, установленных специальным законодательством РФ (/' = 1... m );
к - виды налогов, сборов и других обязательных платежей (к = 1 ... (п + т)).
Вторая группировка налоговых доходов предполагает их деление, расчет и аналитический управленческий налоговый учет таких видов экономии по элементам или факторам возникновения экономии (по элементам налогообложения) в отношении каждой из групп и видов налоговых (фискальных) платежей. В соответствии с этой группировкой следует выделять следующие виды экономии:
- 1) экономия за счет полного или частичного выхода (освобождения) из числа налогоплательщиков, плательщиков сборов и других обязательных платежей (ЕР);
- 2) экономия за счет сокращения объектов налогообложения (платежа) (Е0);
- 3) экономия за счет уменьшения налоговой базы (Ев)
- 4) экономия за счет использования льготных (пониженных) ставок (Er);
- 5) экономия за счет уменьшения налоговых (фискальных) санкций в результате повышения результативности системы внутреннего налогового контроля и правовой защиты в налоговых правоотношениях (?»;
- 6) прочие налоговые доходы (Eot).
Эта группировка налоговых доходов необходима для аналитики, поскольку предполагает разложение общей налоговой экономии на факторы, образующие ее по основным элементам налогообложения (платежа). Поэтому общая сумма экономии (налоговых доходов в соответствии с формулой (2)) по каждому виду налога, сбора и обязательного платежа будет складываться как суммарной результат влияния каждого из названных факторов (основных элементов налогообложения и платежа), т.е.:
Таким образом, совокупные налоговые доходы как суммарное значение экономии, полученной под влиянием названных факторов по элементам налогообложения каждого налога, сбора и обязательного платежа, можно представить в виде следующей формулы:
Как и в случае с налоговыми расходами, в отношении налоговых доходов данные традиционных бухгалтерского (финансового) и обязательного налогового учета и отчетности не могут напрямую использоваться в качестве информационной базы для налогового менеджмента. Поэтому такой базой должны стать данные и показатели специальных управленческих налоговых учета, анализа и отчетности налоговых доходов компании. Управленческие налоговые учет и отчетность должны быть настроены на идентификацию, сбор, накопление, обработку и предоставление информации налоговому менеджменту в разрезе обеих группировок налоговых доходов (эта проблема будет рассмотрена в §3.1, 3.2).
Методологически важно определиться с расчетом плановых и фактических показателей самой экономии на налоговых (фискальных) платежах для их практического использования в процессе управления. В этой связи можно предложить два подхода (метода):
- 1) поэлементный или пофакторный;
- 2) укрупненный.
Первый метод исчисления экономии на налоговых (фискальных) платежах предполагает сравнение результатов влияния (вклада) каждого из элементов (факторов) налогообложения и платежа на общую экономию до и после налоговой минимизации и (или) оптимизации. Для этого сравниваются базовые безальтернативные (максимальные) и альтернативные (минимальные, оптимизированные) суммы каждого из налоговых (фискальных) платежей при соответствующих значениях каждого из элементов налогообложения (платежа) в отдельности в условиях неизменности (безальтернативности) всех других элементов (факторов). Общая величина совокупных налоговых доходов в таком случае будет определяться сложением полученных результатов, используя предыдущую формулу расчета TR (6):
или в более компактном виде:
где к - виды всех налоговых платежей (налогов, сборов, других обязательных платежей);
i - виды налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом
РФ;
j - виды обязательных платежей, установленных другими (специальными) законодательными актами;
Трь> Тра - безальтернативная и альтернативная, соответственно, суммы налогового (фискального) платежа до и после полного (ТРа = 0) или частичного выхода (освобождения) из числа налогоплательщиков (плательщиков);
Тоъ, Т0а - суммы налогового (фискального) платежа, соответственно, до и после минимизации (оптимизации) его объектов налогообложения;
Твь> Тва ~ сумма налогового платежа, соответственно, до и после минимизации (оптимизации) налоговой базы (базы платежа);
TRb,TRa - суммы налогового (фискального) платежа, соответственно, до и после минимизации налоговых ставок (ставок платежа);
TQtb> 1ota - суммы налогового (фискального) платежа, соответственно, до и после минимизации (оптимизации) других элементов налогообложения (платежа);
ТFb> TFa- суммы штрафов и пени, соответственно, до и после принятия мер в области повышения эффективности внутреннего налогового контроля, мониторинга и правовой защиты.
Укрупненный (второй) метод определения плановых и фактических сумм экономии на налоговых (фискальных) платежах основан на их расчете только по группам налоговых платежей в целом с учетом первой (укрупненной) группировки налоговых доходов компании (ТЕТ, TEd, TEf), т.е. без их детализации на виды экономии по элементам налогообложения. При этом должно быть сохранено единство методологического подхода к определению экономии как разницы между безальтернативными (базовыми) и альтернативными (оптимизированными, минимизированными) суммами налоговых расходов по уплате налогов и сборов, других обязательных платежей и штрафных налоговых санкций, т.е. как разницы между налоговыми расходами первой группы до (ТСРЪ) и после (ТСРа) их минимизации и (или) оптимизации. В таком случае общая сумма налоговых доходов укрупненным методом может быть рассчитана по формуле:
Оба метода могут одновременно использоваться в практике управления компанией налоговыми потоками. Первый из них является более сложным, но он наиболее точен, детализирован и пригоден для построения системы объектов управленческого налогового учета, налогового анализа, планирования и бюджетирования. Второй метод целесообразно применять для расчета налоговой прибыли (убытка). Он является более простым, менее трудоемким, но и одновременно менее точным в отношении результатов расчета. Его использование затрудняет проведение подробного поэлементного налогового анализа. Поэтому можно рекомендовать компаниям применять оба метода расчета налоговых доходов, в том числе для взаимных проверок результатов при налоговом планировании (бюджетировании) и контроле исполнения планов (бюджетов).
