Объекты налогового менеджмента, налоговые потоки и налоговые риски

Объектами налогового менеджмента выступают налоговые потоки и налоговые риски компании. В свою очередь, налоговые потоки компании, рассматриваемые в качестве объекта налогового менеджмента, включают в себя два взаимосвязанных, но разнонаправленных типа потоков: исходящие (выходные) потоки налоговых расходов и входящие (входные) потоки налоговых доходов.

Таким образом, в качестве объектов налогового менеджмента компании мы предлагаем выделить следующие их группы:

  • 1) налоговые расходы;
  • 2) налоговые доходы;
  • 3) налоговую прибыль (экономическую налоговую прибыль);
  • 4) налоговые риски.

Налоговые расходы, их группировка и расчет

Содержание и состав налоговых расходов до сих пор остаются дискуссионными вопросами. В этой связи можно выделить две крайние точки зрения.

Согласно первой из них, которую можно назвать традиционной и наиболее распространенной среди специалистов, к налоговым расходам относятся расходы (платежи) организации по уплате в бюджетную систему установленных налогов и сборов (И.А. Майбуров, Д.Ю. Мельник, Г.И. Хотинская и др.). Представители второго подхода (С.В. Барулин, Е.А. Ермакова, В.В. Степаненко) предлагают при формировании налогового бюджета предприятия включать в состав налоговых расходов только затраты, связанные с организацией и осуществлением налогового менеджмента (расходы на оплату труда и финансовое стимулирование налоговых менеджеров, материальное и техническое обеспечение процесса управления налогами, уплату штрафных налоговых санкций и др.). Оба подхода справедливы по-своему, но не могут претендовать на полноту отражения содержания и состава налоговых расходов компании, а поэтому требуют конкретизации и уточнения.

Учитывая результаты исследования содержания налогового менеджмента, мы считаем, что в состав совокупных налоговых расходов необходимо включать две группы взаимосвязанных между собой, но отличающихся по содержанию и назначению групп расходов:

  • 1) прямые, условно-переменные расходы по уплате в бюджетную систему установленных налогов, сборов и других обязательных платежей, а также штрафов и пени за нарушение налогового и иного специального (фискального) законодательства;
  • 2) косвенные, условно-постоянные управленческие налоговые расходы (расходы на организацию и осуществление корпоративного налогового администрирования, преимущественно в виде расходов на ведение обязательного налогового учета, а также добровольного налогового менеджмента и его информационно-сервисного обеспечения).

Такой подход к содержанию и составу налоговых расходов позволяет выделить для целей управления из всего многообразия расходов компании все без исключения расходы, прямо или косвенно имеющие отношения к процессу налогообложения, систематизировать и собрать их в единый комплекс, связанную между собой и с конечным налоговым (финансовым) результатом совокупность однотипных групп расходов компании.

Первая группа совокупных налоговых расходов относится к категории прямых, условно-переменных расходов и составляет исходящий поток денежных средств в виде налоговых платежей компании в бюджетную систему. При этом возникает вопрос об определении состава такого рода платежей.

Традиционно специалисты и финансовое законодательство Российской Федерации (Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ) относят к категории налоговых платежей только те налоги и сборы, которые установлены в Налоговом кодексе РФ. Однако в действительности платежи налогового типа не ограничиваются последними. Российским законодательством (кроме Налогового кодекса РФ) установлен еще ряд обязательных фискальных платежей, которые были искусственно выведены из перечня налогов в НК РФ переведены Бюджетным кодексом РФ в разряд неналоговых доходов бюджетной системы, т.е. фактически исключены из показателей государственной налоговой статистики, аналитики и отчетности, что сужает сферу и объекты налогового менеджмента. Имеются в виду таможенные пошлины (разновидность косвенных налогов на продукты и импорт), обязательные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (бывший единый социальный налог), платежи за пользование лесными ресурсами (лесной налог), регулярные платежи за пользование природными ресурсами и плата за негативное воздействие на окружающую среду (экологический налог). Все они были заявлены в перечне налогов и сборов в Налоговом кодексе РФ в его редакции до 2007 г., но так и не были введены. С позиций налоговой теории и бизнеса, а также элементарной логики эти обязательные (фискальные) платежи для экономики в целом и каждого налогоплательщика в отдельности являются платежами налогового типа, т.е. разновидностями налогов[1].

Отличительными признаками налогового платежа, одновременное наличие которых позволяет отделить его от всех прочих платежей, являются: 1) законодательно-правовая форма (обязательность) платежа; 2) наличие следующих законодательно установленных основных элементов налогообложения: налогоплательщики, объект налогообложения (платежа), налоговая база (база платежа), налоговая ставка (ставка платежа), налоговый (платежный) период, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты; 3) отчуждение денежных средств плательщиками для финансового обеспечения деятельности государства (муниципальных образований). Даже общее представление о порядке взимания таможенных пошлин, страховых взносов, платы за заготовку древесины на корню и регулярных платежей за негативное воздействие на окружающую среду дает основание сделать однозначный вывод о том, что эти обязательные (фискальные) платежи одновременно удовлетворяют всем трем отличительным признакам налоговых платежей, т.е. налоговые расходы по уплате названных платежей также должны быть включены в объекты налогового менеджмента.

Кроме того, учитывая, что в соответствии со ст. 41 Бюджетного кодекса РФ штрафы и пени по налогам и сборам являются налоговыми доходами бюджетов, в состав прямых налоговых расходов компании по уплате налогов, сборов и других обязательных (фискальных) платежей следует также включать для целей налогового менеджмента названные штрафы и пени в качестве самостоятельной статьи налоговых расходов, учитывать их при оценке налоговой нагрузки и принятии управленческих решений. И здесь нет противоречий, поскольку и бизнес относит уплату налоговых штрафных санкций к расходам.

Таким образом, общая сумма налоговых расходов компании по уплате налоговых платежей (налоговых расходов первой группы) будет состоять из таких видов расходов, как:

  • 1) сумма налогов и сборов, установленных НК РФ, по которым у компании возникают обязанности по их уплате как налогоплательщика, исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ как налогового агента (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сбор за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, государственная пошлина, налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог, торговый сбор);
  • 2) сумма обязательных платежей, установленных другим, специальным законодательством РФ, по которым у компании возникают обязанности по их уплате в бюджетную систему РФ (таможенные пошлины, страховые взносы, плата за заготовку древесины на корню, регулярные платежи за пользование природными ресурсами и за негативное воздействие на окружающую среду);
  • 3) сумма штрафов и пеней (налоговых санкций) за нарушение налогового и другого (по обязательным платежам) законодательства.

Такое разделение и классификация налоговых расходов по уплате налоговых платежей обусловлена обособленностью и особенностями информационной базы (учета и отчетности) каждого из названных видов налоговых расходов. Информация по налогам и сборам отражается в обязательном налоговом учете (в соответствии с положениями

НК РФ), а по другим обязательным платежам и налоговым санкциям - в бухгалтерском (финансовом) учете. Одновременно для целей налогового менеджмента целесообразно вести специальный управленческий налоговый учет всех названных видов налоговых расходов на принципах (условиях) добровольности и альтернативности. Таким образом, информационной базой для принятия решений по данной группе налоговых расходов должны быть данные внутреннего управленческого налогового учета, отчетности и анализа, а также внешних обязательного налогового учета и финансового учета компании, подчиненных, с одной стороны, целям и задачам управленческого налогового учета, с другой стороны, требованиям налогового и иного законодательства.

Вторая группа совокупных налоговых расходов компании - это косвенные, условно-постоянные управленческие налоговые расходы, которые также требуют конкретизации и группировки. К ним относятся все расходы, связанные с организацией и осуществлением, во- первых, деятельности по обязательному корпоративному налоговому администрированию (введению налогового учета, содержанию работников налоговых отделов и т.д.), во-вторых альтернативной деятельности по информационно-сервисному обеспечению, налоговому планированию, бюджетированию, исполнению, координации, стимулированию и контролю исполнения налоговых планов и бюджетов, т.е. расходы, связанные с организацией и функционированием системы налогового контроллинга в целом и ее функциональных блоков и элементов в частности.

По своему экономическому содержанию эти налоговые расходы можно разделить на административно-хозяйственные расходы по управлению налогами и капитальные расходы на его организацию и материально-техническое обеспечение.

По возможностям выбора (степени альтернативности) управленческие налоговые расходы делятся на два вида:

  • 1) обязательные (вмененные государством) расходы по организации и ведению налогового учета, отчетности, контроля и другие расходы, которые можно определить, как расходы по корпоративному налоговому администрированию:
  • 2) добровольные, альтернативные расходы на организацию и осуществление налогового контроллинга, управленческого налогового учета, отчетности, анализа и налогового менеджмента.

В отношении управленческих налоговых расходов возникает проблема их выделения из общей суммы соответствующих расходов (затрат) компании. Для решения этой задачи невозможно напрямую использовать данные бухгалтерского (финансового) и обязательного налогового учета, поэтому такая информация должна собираться, накапливаться и предоставляться пользователям в лице совета директоров и налогового менеджмента компании системой управленческого налогового учета и отчетности.

Управленческие налоговые расходы для целей налогового менеджмента следует группировать по двум признакам:

  • 1) по статьям расходов (затрат);
  • 2) центрам возникновения расходов (центрам затрат).

В соответствии с первой группировкой - по статьям расходов (затрат) -эти налоговые расходы должны включать в себя следующие статьи:

  • - капитальные вложения в организацию налогового менеджмента и его информационно-сервисного обеспечения;
  • - затраты на оплату труда работников системы информационносервисного обеспечения и системы налогового менеджмента;
  • - расходы на стимулирование (премирование) работников по результатам управления налоговыми потоками;
  • - материальные затраты для обеспечения процесса управления налоговыми потоками;
  • - административно-управленческие расходы;
  • - общехозяйственные расходы;
  • - расходы на правовую защиту при решении споров в налоговых правоотношениях (судебные и прочие расходы);
  • - амортизация основных средств и нематериальных (интеллектуальных) активов (зданий, помещений, иного имущества, средств технического, технологического и программного обеспечения), используемых в процессе управления налогами;
  • - прочие затраты, имеющие отношение к управлению налогами.

По центрам возникновения налоговых расходов (центрам затрат) управленческие налоговые расходы, суммированные по названным выше статьям расходов (затрат), могут группироваться (как один из вариантов) следующим образом:

  • 1) общекорпоративные управленческие налоговые расходы на обязательное налоговое администрирование (по исполнению обязанностей ведения налогового учета, отчетности и контроля, возложенных НК РФ);
  • 2) альтернативные налоговые расходы системы (служб, управлений) информационно-сервисного обеспечения (управленческих налогового учета, отчетности и анализа) в целом и (или) в разрезе отдельных функциональных служб, управлений;
  • 3) альтернативные налоговые расходы системы (служб, управлений) налогового менеджмента (налогового планирования, бюджетирования, анализа, координации и контроля) в целом и (или) в разрезе отдельных функциональных служб, управлений;
  • 4) управленческие налоговые расходы филиалов, обособленных структурных подразделений и зависимых обществ компании.

Общие управленческие налоговые расходы компании в целом будут представлять собой сумму этих расходов по центрам затрат (расходов) и статьям затрат (расходов).

Таким образом, совокупная величина налоговых расходов компании (ТС) может быть определена в соответствии с предложенной их группировкой путем суммирования налоговых расходов по уплате налоговых платежей (TCP) и управленческих налоговых расходов (ТСМ), т.е.:

где ТСРт - сумма налогов и сборов, установленных НК РФ, по которым у компании возникают обязанности по их уплате как налогоплательщика, исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему как налогового агента;

TCPD - сумма обязательных платежей, установленных другим, специальным законодательством РФ, по которым у компании возникают обязанности по их уплате в бюджетную систему РФ;

TCPF - сумма штрафов и пеней (налоговых санкций) за нарушение налогового и другого (по обязательным платежам) законодательства РФ;

q - виды налоговых платежей по группам (от 1 до а): налоги и сборы, другие обязательные платежи, налоговые санкции;

/ - виды других налогов и сборов (от 1 до п);

j - виды обязательных платежей (от 1 до m);

к - виды налогов, сборов и других обязательных платежей (от 1 до (п + т);

t - центры возникновения расходов (от 1 до s);

г - статьи расходов (от 1 до с).

  • [1] Подробно см.: Барулин С.В., Барулина Е.В. Парадоксы российского налогообложения // Финансы и кредит. 2012. № 12.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >