Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Контроль является важным функциональным элементом любой системы управления. В корпоративной системе управления внутренний контроль позволяет выявить и оптимизировать мало результативные бизнес-процессы.

Две информационно сопряженные системы оперативное планирования и оперативный внутреннего контроля в холдингах является важным функциональным элементом более «высокой» системы управления стратегией любого корпоративного объединения. Содержание этой системы, её функции и цели давно описаны методологами управления. Как известно, одним из механизмов регулирования динамики роста и эффективности развития субъектов предпринимательской деятельности является смена или корректировка экономической стратегии, которые часто приводят к стрессовым ситуациям, так называемого, «рыночное перераспределение прав собственности. Целям урегулированию проблем, наряду с мониторингов состояния текущей финансово-хозяйственной деятельности в структурах холдинга служит создание служб внутреннего контроля холдинга. «Корпоративный контроль, по мнению Игнатушкина Ю.В., характеризуется двумя разнонаправленными процессами: интеграции и дезинтеграции. В первом случае мы имеем дело с такими процессами, как слияние и поглощение предприятий, а во втором - с обратным процессом, связанным с выделением и разделением компаний»[1]. Контроль наряду с планированием, определением целей, учетом, координацией и стимулированием деятельности является функцией управления. Зарубежные ученые под термином «контроль» понимали, например, «способность определять производственную и финансовую политику компании. В другой трактовке это процесс, обеспечивающий достижение организацией поставленных целей[2] или измерение и анализ результатов, достигнутых в рамках стратегических планов, и проведение соответствующих корректирующих действий. Игнатушкин Ю.В. полагает, что «контроль - это возможность влиять на построение стратегии (цели, задачи и действия) и текущую деятельность компании и в то же время оценивать результаты этой деятельности. Степень/уровень влияния, а, следовательно, и контроля зависит от конкретной экономической ситуации. Такая постановка вопроса вполне правомерна. Действительно, корпоративный контроль, сопровождающий все процессы управления (планирова- ние/бюджетирование, учет и отчетность, анализ и координирование) обеспечивает своевременное обнаружения предпринимательских рисков на пути реализации экономической стратегии.

Базовые ориентиры операционной деятельности СВК проиллюстрированы на рис. 6.1.

Базовые ориентиры операционной деятельности СШ

Рис.6.1. Базовые ориентиры операционной деятельности СШ

В статье 19 Закона «О бухгалтерском учете» 2011 г. указано, что все совершаемые факты хозяйственной жизни экономического субъекта, а также составление им аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности должны контролироваться службами внутреннего контроля (далее - СВК)[3]. По общим целевым установкам действия специалистов этой службы должны способствует достижению принятых экономическим субъектом ориентиров экономической стратегии на каждом этапе операционной деятельности (в течение отчетного периода). Финансово-хозяйственная деятельность любого экономического субъекта подвержена рискам, особенно они присущи сложным структурам типа холдинга, притом, если каптал холдинга формируют зарубежные компании. В связи с этим результативность работы специалистов СВК, как правило, ограничивается рядом сдерживающих факторов, содержание основные из них отражено на рис. 6.2.

Факторы, негативно сказывающиеся на результативности работы специалистов СВК экономического субъекта

Рис.6.2. Факторы, негативно сказывающиеся на результативности работы специалистов СВК экономического субъекта

В нормативной и общеэкономической литературе основными элементами СВК экономического субъекта названы:

  • - контрольная среда - это совокупность принципов и стандартизированных требований к финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, определяющие понимание целей и методов внутреннего контроля. Как правило, контрольная среда должна отражает культуру управления бизнесом, взаимоотношений с персоналом, с разными контрагентами и государственными органами власти и управления;
  • - оценка рисков - совокупность мер по выявлению, идентификации и разложению рисков с позиций причинно-следственных факторов. В Концепции по развитию методологии бухгалтерского учета зафиксирована необходимость таких мер. При выявлении рисков специалисты экономического субъекта обязаны принять соответствующие управленческие решения по минимизации рисков, например, совершенствовать контрольную среду, внедрять новые информационнотехнологические системы выявления рисков, мотивировать персонал на безрисковую деятельность. Особое внимание следует обращать на ведение бухгалтерского учета в принятых правовых рамках, что обеспечивает составление достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности. При оценке вне зависимости от проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности специалисты СВК экономического субъекта рассматривают вероятность искажения отчетных данных, исходя из ниже указанных допущений:
    • а) возникновение и существование: активы, обязательства и капитал фактически существуют на отчетную дату; факты хозяйственной жизни, отраженные в бухгалтерском учете, имели место в течение отчетного периода и относятся к деятельности экономического субъекта;
    • б) полнота: факты хозяйственной жизни, имевшие место в отчетном периоде и подлежащие отнесению к этому периоду, фактически отражены в бухгалтерском учете;
    • в) права и обязательства: экономический субъект имеет права на отраженные в бухгалтерском учете активы и несет ответственность по существующим обязательствам;
    • г) оценка и распределение: активы, обязательства, доходы и расходы отражены в правильном стоимостном и количественном измерении на соответствующих счетах и в соответствующих регистрах бухгалтерского учета;
    • д) представление и раскрытие: данные бухгалтерского учета корректно представлены и раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Состав и содержание контрольных процедур проиллюстрированы на рис. 6.3.

Состав процедур внутреннего контроля

Рис.6.3. Состав процедур внутреннего контроля

Процедуры внутреннего контроля - это документально зафиксированная совокупность мероприятий, обеспечивающих результативную финансово-хозяйственной деятельность подразделений экономического субъекта посредством выявления проблемных зон кругооборота имущества и денежных потоков, ограничению и предотвращению финансовых и операционных рисков, а также возможных злоупотреблений со стороны должностных лиц экономического субъекта и его структурных единиц. Анализ результатов проведения контрольных процедур также необходима для оценки взаимодействия специалистов служб внутреннего с директоратом, акционерами и потенциальными инвесторами.

Одним из важных сфер оценки рисков является оценка риска возникновения злоупотреблений и мошенничества со стороны руководства и персонала. Злоупотребления и мошенничество могут быть связаны с приобретением и использованием активов, отступлением от положений по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, совершением действий, являющихся коррупциогенными. Оценка данного риска предполагает выявление участков (областей, процессов), на которых могут возникать злоупотребления и мошенничество, а также возможностей для их совершения, например, связанных с пробелами контрольной среды и устаревшими процедурами контрольных действий специалистов СВК экономического субъекта. Принятые в компании методические указания по содержанию и последовательности осуществления процедур внутреннего контроля должны давать исчерпывающее представление о действиях по минимизации рисков, обеспечивая тем самым достижение тактических задач и стратегических целей роста и развития экономического субъекта. Состав и содержание процедур внутреннего контроля, применяемых специалистами СВК экономического субъекта, проиллюстрировано на рис. 6.4.

В зависимости от момента осуществления различают предварительные и последующие процедуры внутреннего контроля. Предварительные процедуры внутреннего контроля направлены на предупреждение появления ошибок и нарушений установленного порядка деятельности (физический контроль, санкционирование (авторизация) хозяйственных операций, др.). Последующие процедуры внутреннего контроля направлены на выявление ошибок и нарушений установленного порядка деятельности (сверка, надзор, др.).

Содержание процедур СВК экономического субъекта

Рис. 6.4. Содержание процедур СВК экономического субъекта

В зависимости от степени автоматизации различают автоматические, полуавтоматические, ручные процедуры внутреннего контроля. Автоматические процедуры внутреннего контроля выполняются информационной системой без участия персонала, например, контроль доступа. Полуавтоматические процедуры внутреннего контроля выполняются информационной системой, но должны быть инициированы или завершены вручную; например, отчеты о выполненных в информационной системе исправлениях данных бухгалтерского учета должны быть проверены исполнителем. Ручные процедуры внутреннего контроля выполняются персоналом экономического субъекта вне информационных систем.

Процедуры внутреннего контроля основываются на принципах и стандартах, составляющих контрольную среду экономического субъекта, и применяются с учетом ее особенностей. Например, такая процедура внутреннего контроля, как санкционирование (авторизация) платежей может осуществляться руководителями разного уровня в зависимости от суммы платежа.

Качественная и своевременная информация обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения им поставленных целей. Основным источником информации для принятия решений являются информационные системы экономического субъекта. Качество хранимой и обрабатываемой в них информации может существенно влиять на управленческие решения экономического субъекта, эффективность внутреннего контроля. Вне зависимости от того, подлежит ли бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта аудиту, информационная система экономического субъекта должна обеспечивать ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в соответствии с допущениями, приведенными выше на стр. ?.

При осуществлении процедур внутреннего контроля важное значение помимо указанного выше имеют отлаженные коммуникации. Внутренние коммуникации обеспечивают своевременное и полное распространение информации для принятия управленческих решений как в сфере собственно внутреннего контроля, так и во всех остальных бизнес-процессах. Оценка внутреннего контроля должна осуществляться не реже одного раза в год. Рекомендации по оценке внутреннего контроля экономического субъекта приведены на рис. 6.5.

Оценка результатов СВК

Рис. 6.5. Оценка результатов СВК

Оценка внутреннего контроля осуществляется в разрезе всех элементов внутреннего контроля без исключения и приоритетности отдельных из них. Это обеспечивает результативность контрольных процедур, выявление «слабых звеньев», разработку мер по улучшению процедур.контроля, осуществляемая экономическим субъектом на постоянной основе в ходе его повседневной деятельности. Непрерывный мониторинг может осуществляться руководством экономического субъекта в форме регулярного анализа результатов деятельности экономического субъекта, поверки результатов выполнения отдельных хозяйственных операций, регулярной оценки и уточнения применимой организационно-распорядительной документации и т.д. Комбинация непрерывного мониторинга и периодической оценки процедур СВК позволяет удостовериться в том, они обеспечивают достаточную уверенность в достижении экономическим субъектом заявленных целей.

Документами, устанавливающими правила коммуникации, могут являться политика в области внешних и внутренних коммуникаций, графики предоставления данных и составления отчетности, должностные инструкции.

Документация, оформляющая организацию внутреннего контроля, должна постоянно обновляться, а все обновления тестироваться на соответствие и результативность. Потребность обновления документации выявляется по результатам периодической оценки и непрерывного мониторинга результатов контроля, произошедших организационноправовых изменений и т.д. Документации объявляется в пределах разумного срока после выявления ее недостатков или при реструктуризации структур экономического субъекта.

Способы оценки дизайна СВК и оценки операционной результативности его процедур проиллюстрированы на рис. 6.6.

Рис.6.6. Способы оценки дизайна СВК и оценки операционной результативности контрольных процедур ления внутреннего контроля, при проведении оценки внутреннего контроля используются те же документы и информационные системы, которые используются персоналом экономического субъекта.Результаты оценки внутреннего контроля должны быть оформлены документально, согласованы с исполнителями процедур внутреннего контроля и представлены руководству экономического субъекта. Объем, состав и формы документации определяется потребностями экономического субъекта. При выявлении недостатков дизайна или операционной эффективности внутреннего контроля осуществляются следующие действия:

  • а) анализ характера и причин выявленных недостатков;
  • б) проведение при необходимости дополнительной проверки или тестирования;
  • в) определение приоритетов и составление плана устранения выявленных недостатков.

В плане устранения выявленных недостатков контроля описывается их содержание и вызвавшие причины, перечисляются все действия по устранения недостатков с указанием сроков и фамилии ответственного лица за устранение недостатка; По истечении разумного срока после исправления недостатка проводится повторная оценка эффективности дизайна и операционной эффективности контроля, признанного ранее неэффективным.

Обновленный порядок документирования процедур СВК (ошибки исправлены) также документируется (все обновления описываются по утвержденным требованиям). Контрольная среда экономического субъекта оформляется весомым пакетом документов, в числе которых следует выделить следующие:

  • а) положение о стратегии, целях, ценностях экономического субъекта (его Миссия), определяющие поведение экономического субъекта на рынке и методы управления бизнес-процесами и коммуникациями с контрагентами и государственными органами власти и управления;
  • б) кодекс делового поведения (профессиональной этики), описывающий правила поведения руководства и персонала экономического субъекта при наступлении различных событий, процедуры рассмотрения жалоб, их удовлетворение или обоснованный отказ;
  • в) организационно-правовая структура экономического субъекта, определяющая место и функции его подразделений, центры принятия решений, штатное расписание, набор учредительных документов;
  • г) уставы (положения) структурных подразделений экономического субъекта, определяющие их права, обязательства и ответственность их руководителей;
  • д) внутренние распорядительные документы, определяющие правила принятия решений и осуществления отдельных хозяйственных операций (учетная политика экономического субъекта и его структурных подразделений для финансовых, налоговых и управленческих целей);
  • д) кадровая политика, устанавливающая нормы найма, обучения и повышения квалификации персонала экономического субъекта, критерии оценки результатов деятельности, системы оплаты труда и поощрения инициатив.

В контуре принципов ведения бухгалтерских записей учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности контрольную среду могут описывать разные положения: об отражении объектов и фактов хозяйственной жизни, о функциях бухгалтерской службе и их оценке, о квалификации бухгалтерского персонала. Могут составляться и другие документы, устанавливающие общие требования к контрольной среде и к порядку коммуникаций подразделений и персонала экономического субъекта, к обмену информацией и к способам разработки и принятия решений по бухгалтерским вопросам. Особое место в документообороте занимает документирование рисков, которому, как правило, предшествует описание бизнес-процессов и процедур работы экономического субъекта. Достоверное описание бизнес-процессов экономического субъекта позволяет выявлять и верно оценить все существенные риски вне зависимости от того - осуществляются или нет по ним в момент оценки контрольные процедуры. Бизнес-процессы описываются по всем структурным подразделениям экономического субъекта и видам их финансово-хозяйственной деятельности с учетом юридических или организационных особенностей. Бизнес-процессы описываются в текстовой и графической формах, что обеспечивает полноту и наглядность иллюстрации специфики деятельности экономического субъекта и его структур.

Описание риска должно включать: указание на потенциальное неблагоприятное внутреннее и (или) внешнее событие (факт, обстоятельство), порождающее риск; причину и вероятность его возникновения; возможные негативные последствия (ущерб), их количественную и (или) качественную оценку. (Рис. 6.7.)

Контрольные процедуры выявления и минимизации риска

Рис. 6.7. Контрольные процедуры выявления и минимизации риска

По результатам идентификации и оценки рисков определяются наиболее существенные из них, далее принимаются управленческие решения по их минимизации с помощью разрабатываемого для этого перечня процедур СВК. Как правило, такой перечень должен содержать процедуры, представленные на рис. 1.7.7. Для более основательной (полной и достоверной) оценки полноты покрытия проверками выявленных рисков они и соответствующие им контрольные процедуры могут описываться матрицей рисков и процедур внутреннего контроля.

Порядок организации СВК, включая обязанности и полномочия структурных подразделений и их персонала, определяются линейными руководителями, и утверждается руководством экономического субъекта в зависимости от характера и масштабов деятельности подразделений и особенностей принятых в них системы управления бизнес- процессами.

Конструктивная организации СВК - это совокупность процедур, отвечающая трём важным принципам: внутренний контроль должен осуществляться на всех уровнях управления экономическим субъектом, во всех его подразделениях; в его осуществлении должен участвовать весь персонал экономического субъекта в соответствии с его полномочиями и функциями; полезность контрольных процедур для обеспечения роста и развития структур экономического субъекта, измеренная в деньгах, должна быть сопоставима с затратами на его организацию и осуществление. При этом оценка внутреннего контроля может осуществляться экономическим субъектом самостоятельно или (и) независимым консультантом (аудитором).

Более результативный контроль в крупных холдингах показывают специально созданные подразделения СВК, выполняющие, помимо непосредственно контрольных процедур в отношении бухгалтерского учета и отчетности, еще и такие функции как:

  • • методическое обеспечение процедур внутреннего контроля;
  • • координация контрольной деятельности подразделений;
  • • оценка результатов контрольных процедур подразделений.

Специальное подразделение внутреннего контроля в структурах

холдинга целесообразно создавать при наличии определенных на то условий, например:

во-первых, когда задачи и объем деятельности по организации и оценке внутреннего контроля таковы, что экономически целесообразно возложить исполнение этой функции на подразделение, постоянно осуществляющее указанную деятельность;

во-вторых, для обеспечения эффективности внутреннего контроля холдинга требуется постоянное накопление, сохранение и передача специальных знаний, навыков и опыта по вертикали и по горизонтали;

в-третьих, риски деятельности холдинга настолько высоки, что обеспечение эффективности контрольных процедур предполагает непрерывную деятельность специального подразделения СВК (как правило, это предусматривают требования законодательства или регулятора финансового рынка.

Привлечение независимого консультанта (аудитора) для организации и оценки внутреннего контроля целесообразно в следующих случаях, когда собственные ресурсы экономического субъекта недостаточны для выполнения задач по организации и (или) оценке внутреннего контроля в установленные сроки, когда затраты на создание и содержание специального подразделения внутреннего контроля превышают стоимость привлечения независимого консультанта (аудитора) для выполнения задач по организации и (или) оценке внутреннего контроля. А также если руководства экономического субъекта заинтересовано в независимости оценки внутреннего контроля на основе использования стандартных, апробированных на практике методов оценке контрольных процедур. Схема распределения полномочий и функций СВК экономического субъекта, ценные бумаги которого допущены к организованным торгам, приведена на рис. 6.8.

Схема распределения полномочий и функций СВК

Рис. 6.8. Схема распределения полномочий и функций СВК

  • [1] Игнатишин Ю.В. Слияния и поглощения: стратегия, тактика, финансы //источник: iworld.ru. 2011.
  • [2] Мескон, с. 686. Котлер, с. 575.
  • [3] Исключение составляют случаи, когда руководитель компании принялобязанность ведения бухгалтерского учета на себя.
 
Посмотреть оригинал