НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФАКТОРИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

С налоговой точки зрения существует мало отличий между налогообложением операций факторинга и уступки требования (цессии). Так, ст. 155 и 279 НК РФ, содержащие особенности исчисления базы по НДС и налогу на прибыль, соответственно применяются как к факторингу, так и к цессии. Основное отличие в том, что факторинг представляет собой финансовую услугу.

Налоговые последствия для фактора (финансового агента) [36]. При определении налоговой базы фактор вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Исходя из данной формулировки существует риск того, что расходы будут вычитаться для целей налогообложения только в пределах доходов, полученных от реализации права требования. Такая позиция была высказана в ряде писем налоговых органов.

При реализации фактором услуг финансирования под уступку денежного требования дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При этом представляется необходимым учитывать отдельно такие доходы, как проценты по денежному требованию и курсовая разница, момент признания дохода по которым может быть ранее названной выше даты. Также имеют место особенности признания результата по факторингу при частичном исполнении/пе- реуступке прав требования.

Согласно ст. 155 НК РФ, база по НДС при оказании финансовых услуг фактором определяется как величина превышения сумм дохода, полученного фактором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования в случае, если первоначальное требование облагается НДС. При этом зачет НДС, начисленного на маржу фактора, у поставщика будет невозможен, так как НДС на вознаграждение фактору не уплачен поставщиком. Поэтому одна из основных задач в структурировании операций факторинга состоит в снижении негативного эффекта. Главным направлением для решения данной проблемы является переквалификация дисконта фактора в комиссию за услуги.

В отличие от других организаций кредитные могут создавать под операции факторинга резерв на возможные потери по ссудам в зависимости от категории качества приобретенного права требования. Отчисления в этот резерв в соответствии со ст. 292 НК РФ вычитаются из налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль.

Рис. 3.2. Налоговые последствия уступки прав требования с дисконтом для фактора

Налоговые последствия факторинга для поставщика [36]. Теперь рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для поставщика. Статья 279 НК РФ позволяет поставщику сразу вычитать убыток от реализации права требования с учетом следующих особенностей.

• 1. Если договор уступки заключен до наступления предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, сумма убытка не может превышать сумму процентов, которые были бы уплачены по долговому обязательству, представляющему собой цену, указанную в договоре факторинга, с учетом ограничений, установленных НК РФ для таких процентов (ставка рефинансирования ЦБ РФ, умноженная на 1,1% — для рублевого обязательства, 15% — для обязательства, выраженного в иностранной валюте).
• 2. Если договор уступки заключен после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), то половина суммы убытка уменьшает налоговую базу на дату уступки права требования, а остальные 50% — по истечении 45 дней с момента уступки права требования.

В первом случае НК РФ напрямую не предусматривает возможность использования сложного процента для определения признаваемого в налоговых целях убытка по требованиям, подлежащим оплате через несколько лет, хотя такой подход и был бы экономически оправданным.

Тем не менее существующий порядок вычета убытка делает факторинг интересным инструментом налогового планирования. В частности, он может быть использован для более эффективного с налоговой точки зрения структурирования операций по реализации амортизируемых основных средств и (или) ценных бумаг (так как НК РФ устанавливает ограничения на вычет убытков по таким видам активов).

Если поставщик использует для признания НДС метод «по оплате», то уступка прав требования по дебиторской задолженности (по облагаемым НДС товарам, работам и услугам) приравнивается к оплате товаров (работ, услуг) для исчисления НДС. При этом НДС определяется на базе цены реализации товаров, работ или услуг покупателю, а не исходя из суммы, оговоренной в договоре факторинга, которая, как правило, меньше цены реализованных товаров (работ, услуг) на сумму дисконта.

Таким образом, сама уступка прав требования для поставщика не является оборотом для целей НДС, однако она может ускорить момент признания налогового события по реализации. В маловероятной ситуации, когда уступка прав требования осуществляется с премией, последняя подлежит включению в базу по НДС. (Налоговые последствия уступки прав требования с дисконтом для поставщика представлены на рис. 3.3.)

Рис. 3.3. Налоговые последствия уступки прав требования с дисконтом для поставщика.

Факторинг как обеспечение [36]. Согласно ст. 826 ГК РФ, денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также с целью обеспечить исполнение обязательства клиента перед финансовым агентом. Факторинг как обеспечение представляет собой особую форму факторинга. Главное отличие от обычного факторинга состоит в том, что существует основное обязательство, например по кредиту, а уступка права требования фактору является вторичной по отношению к основному обязательству. Налоговые последствия для поставщика и фактора будут определяться исходя из правил налогообложения, применяющихся к основному обязательству. Как уже отмечалось, уступка права требования для поставщика, использующего метод «по оплате» для признания НДС, приравнивается к оплате товаров (работ, услуг) для целей признания оборота по НДС.

Следовательно, факторинг может быть эффективно структурирован с налоговой точки зрения таким образом, чтобы и поставщик, и фактор выигрывали от его экономических преимуществ. При этом требуется тщательное планирование факторинговой сделки с налоговой точки зрения.