4. Сильные и слабые стороны программ обучения бухгалтерскому учету

Трудности обучения бухгалтерскому учету напрямую связаны с «таинственностью» учетных процедур, определяемых принципами и методами извлечения информации для контроля за результатами хозяйствования (см. главы 2-4 монографии). Показательно, что «премудрости» бухгалтерии не могли постичь великие ученые. В середине XVIII в. французский экономист Ф. Кенэ (1694-1774) работал над созданием своих знаменитых экономических таблиц - исторически первой модели движения денежных и товарных потоков в обществе, демонстрирующей процесс общественного воспроизводства[1] на макроэкономическом уровне. В поисках аналогий он обратился к учебникам бухгалтерии, ведущей детальный учет процесса воспроизводства на уровне отдельных предприятий. И в результате написал, что «она (бухгалтерия) отличается крайней сложностью и наиболее склонна к неустройствам... Формы и правила сводятся к таинственной технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию» [Кенэ Ф. Избранные экономические произведения / Пер. с франц. - М.: Соцэкиз, 1960. - 670 с., цит. с. 528].

Из переписки К. Маркса и Ф. Энгельса от 3.07.1862 г.: «Кстати! Если ты можешь сделать это совсем кратко, не утруждая себя, то мне хотелось бы иметь образчик итальянской бухгалтерии (вместе с пояснениями). Мне это пригодилось бы при освещении «Экономической таблицы» д-ра Кенэ» [Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. - М.: Издательство политической литературы, 1960, т. 30, цит. с. 205]. Из письма К. Маркса Ф. Энгельсу от 21.08.1862 г. запрос уже про амортизацию: «Во всяком случае, ведь не каждый же год в течение этих 12 лет (СПД - в современной трактовке) приходится заменять in natura 1/12 машин? Что происходит с фондом, предназначенным на возмещение каждый год 1/12 машин? Не является ли он на деле фондом, накапливаемым для расширения воспроизводства, независимо от всех превращений дохода в капитал?» [Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. - М.: Издательство политической литературы, 1960, т. 30, цит. с. 231]. Ф. Энгельс ответил спустя пять лет после повторной просьбы К. Маркса разъяснить вопрос «где деньги для воспроизводства основного капитала»: «По вопросу о фонде возмещения основного капитала напишу завтра подробно с приложением расчетов... Во всяком случае, расчеты тебе будут присланы; что же касается экономического значения этого дела, то оно мне не совсем ясно...» [Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. - М.: Издательство политической литературы, 1960, Т. 30, с. 231]. Заметим, что, несмотря на название фундаментального труда К. Маркса «Капитал», его автор не привёл определению понятию «капитал», изложены процедуры получения капитала под влиянием различных факторов.

В 1907 г. Н.Ф. фон Дитмар[2] написал книгу «Основы счетоводства», в предисловии к которой признал, что «из моей личной практики неоднократного стремления изучить бухгалтерию до 1900 г. ничего не выходило, между тем эти попытки были на протяжении почти 20 лет. Изучить и усвоить бухгалтерию оказалось значительно труднее, чем высшую математику и другие многочисленные науки, из коих некоторые удалось изучить самостоятельно. Казалось бы, что бухгалтерия, для которой, кроме знания арифметики, ничего не требуется, не может представить каких-либо трудностей для лиц особенно с высшим математическим и техническим образованием. Но на деле оказалось обратное, а именно: большинство лиц с таким высшим образованием не знает бухгалтерии, несмотря на желание и необходимость знать ее основательно» [фон Дитмар Н.Ф. Основы счетоводства (по новой форме). - Харьков, 1907. - 258 с., цит. с. 4].

Как верно подчеркивает профессор Цыганков К.Ю., «с чего начинать преподавание бухгалтерии для начинающих - один из самых трудных вопросов. Основной принцип преподавания - от известного к неизвестному - фактически в бухгалтерии никогда не соблюдался. Никто не мог назвать то известное всем понятие, через которое можно ввести начинающего в мир учётной терминологии и методологии. Потому преподавание велось от техники учёта и вызывало все больше нареканий. Столетие назад появилась, казалась бы, надёжная идея- понимать бухгалтерию от баланса. Но идея не прижилась» [Цыганков К.Ю. Бухгалтерский баланс в историческом развитии // Источник: http://econom.nsc.ru/eco/arhiv/ReadStatiy/2006_07/Tsygankov.htm].

Советский ученый, бухгалтер, представитель и последователь русской школы счетоводств Леонтьев Н.А. (1893-1954) был одним из первых ученых-бухгалтеров, стоявших у истоков высшего бухгалтерского образования в СССР. Им были сформулированы такие основные разделы программы курса «Теория бухгалтерского учета» как предмет и метод, балансовое обобщение, система счетов и двойной записи, классификаций счетов, документация и инвентаризация, техника бухгалтерского учета, форма бухгалтерского учета и др. Эта программа с некоторыми уточнениями продолжает действовать и в настоящее время.

Как было показано в главах 1-3 монографии, неоднозначность воззрений ученых на сущность, принципы, функции концепта «Бухгалтерский учет» непосредственно перекочёвывала в учебники и учебные пособия по бухгалтерскому учету. А мнение наиболее авторитетных ученых оказывалось содержанием законодательных и нормативноправовых актов регулирующих учетную практику. К сожалению, многие положения таких актов исправлялись далеко не в не лучшую сторону. Понятно, что такие ситуации не могли не отражаться и на образовательных программах обучения студентов навыкам учетноконтрольной деятельности. Особенно «хромают» в учебных курса положения о теории бухгалтерского учета (см. мнение профессора В.Ф. Палия и других корифеев учета, изложенное в главах 3-4 монографии).

Ученые полагают, что «наиболее опасен кризис теории бухгалтерского учета». Например, профессор В.Ф. Палий констатировал, что «большинство опубликованных у нас за полвека работ являются искусными компиляциями предшественников» [Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. - М.: Бухгалтерский учет, 2007. 88 с., цит. с. 4].

Профессор Соколов Я.В. видел причину в том, что «господствующая в науке со времен И.Ф. Шера (1846-1924) балансовая теория не отвечает современным требованиям ... «переход от попыток содержательной интерпретации двойной записи к рассмотрению ее с формальной точки зрения, считающийся его главной заслугой и громадным достижением, в то же время стал причиной не менее существенных проблем, связанных с тем, что взгляд с такой позиции не дает возможности полностью увидеть содержание фактов хозяйственной жизни, без понимания которого, разумеется, немыслимо эффективное обучение и последующее применение полученных знаний в профессиональной деятельности» [Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 496 с., цит. с. 248-249; с. 264- 265]. Соколов Я.В. в работе [Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: кризис основ // Финансы и бизнес № 3, 2005. - с. 54-61] иллюстрировал такого рода формальность трактовки двойной записи при интерпретации хозяйственной операции так: «допустим, студенту показывают заполненную накладную. Студент говорит: дебет 41, дебет 19 и кредит 60. Дальше идет объяснение смысла: счет 41 «Товары» - активный, увеличение отражается по его дебету, следовательно, при поступлении товаров счет дебетуется, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в данном случае пассивный, увеличение кредиторской задолженности показывается по его кредиту, что свойственно пассивным счетам». Я.В. Соколов отмечает, что «в этом объяснении ни о каком: ни экономическом, ни юридическом смысле речь не идёт, т.е. всё формально. В учебниках по теории бухгалтерского учета «всегда излагается только одна из множества возможных теория двух рядов И.Ф. Шера. Она была изложена в конце XIX в. и до сих пор кочует в нашей литературе из книжки в книжку» [Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: кризис основ // Финансы и бизнес № 3, 2005. - с. 54-61, цит. с. 55].

В своем фундаментальном труде по истории учета Соколов Я.В. указывает, что данная теория обеспечивает «фельдфебельское», по меткому слову Рудановского, изучение дебета и кредита: дебет - это левая сторона счета, а кредит- правая. Эти понятия приобретают смысл только при ориентации к активу или пассиву баланса. В результате из важнейших бухгалтерских категорий выпадает сущность, учет превращается в методологический прием, лишенный всякого конкретного содержания» [Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб, пособие для вузов, - М.: Аудит: ЮНИТИ, 1996. — 638 с., цит. с. 270-271].

Обозревая историю бухгалтерского учета Я.В. Соколов, заключал, «что из всех теорий двойной записи наибольшее влияние имели и имеют две... сформулированная И.Ф. Шером, а другая Э. Дегранжем, которого Я.В. Соколов назвал «первым из учителей науки об учете» [там же, цит. с. 103].

Как полагал профессор Я.В. Соколов, «период с 1950 года[3] характеризуется тем, что бухгалтерский учет стал наукой. И хотя это - очевидно, тем не менее, еще есть бухгалтеры, занимающие видное положение в профессиональных кругах, которые утверждают, что бухгалтерия слишком примитивное ремесло, чтобы называться наукой. В этом виноваты не проблемы учета, а бухгалтеры, слишком приземлен- но думающие о своей профессии. Достаточно сослаться на формальную сторону дела, ибо большинство специалистов убеждено в том, что бухгалтерский учет - наука, хотя бы потому, что в университетах существуют соответствующие кафедры, а ученые советы многих университетов присваивают за бухгалтерские труды степени кандидатов и докторов наук. Это, безусловно, правильный, но формальный ответ. Однако ответ по существу будет не менее убедительным». На наш взгляд, довод Соколова Я.В. что «в университетах существуют соответствующие кафедры, а ученые советы многих университетов присваивают за бухгалтерские труды степени кандидатов и докторов наук» - не столь весомый довод, чтобы считать бухгалтерский учет наукой в классическом понимании этого явления.

Таким образом, «одна из проблем учётной мысли - отсутствие единства по вопросу о порядке изложения теории бухгалтерского учёта» [Цыганков]. Однако дело вовсе не о порядке изложения теории, а в принципиальном ответе на вопрос, а является ли бухгалтерский учет наукой в полном смысле этого слова, т.е. как математика, физика, химия, медицина и т.п. По мнению Цыганкова К.Ю, которое мы считаем верным, особенно в свете происходящих в середине XXI в. экономических и политических трансформаций в мире, «бухгалтерский учёт - типичная информационная технология: информация на входе (факты хозяйственной жизни), информация внутри (в регистрах), информация на выходе (бухгалтерская отчётность)» [Цыганков К.Ю. Проблемы теории бухгалтерского учёта (начало). 21.01.2013]. Это так, но заметим, что «типичная информационная технология» всегда формируется на основе научно-технологических достижений, а её применение также требует осмысления, основанное на научных предположениях о результативности. Получается, что бухгалтерский учет, не являясь фундаментальной наукой, всё же развивается на научной основе, приобретая и проявляя все черты прикладной науки.

Признаки прикладной науки - наличие только ей свойственных принципов познания и применения (у бухгалтерского учета таковые имеются), структурированное содержание: предмет, объект, сфера применения, способы оценки результатов и т.п. (всё это у бухгалтерского учета в наличии), способность к развитию на основе «собственного потенциала» и адаптации свойств «родственных» наук (бухгалтерский учет успешно «освоил» методы философии, математики, даже психологии и других фундаментальных наук). В связи с вышесказанным в приложениях (прилож. ?) к монографии нами приведена полемика титанов учетной мысли (именно - титанов, и мы действительно в этом убеждены) С.Ф. Легенчука и К.Ю. Цыганкова. Изучение предмета их спора может подвигнуть к новым мыслям относительно сути методологии учета в широком смысле этого слова (развитие концепт учета).

Предпримем попытку выразить наше отношение к предмету полемики С.Ф. Легенчука и К.Ю. Цыганкова, задаваясь вопросом, а много ли в бухгалтерском учете теории? Для ответа на этот вопрос следует определиться с содержанием понятия «теория», не всякая, а экономическая, поскольку бухгалтерский учет «приписан» к экономике. Можно полагать, что такая теория - это установление наличия объективных свойств в том, что подвергнуто познанию и субъективная, но научно обоснованная, правка познанных свойств под объективную реальность. Меняется реальность - возникают новые правки. Неизменным остаются родовые начала - предметность изучаемой системы (в нашем случае бухгалтерского учета): содержание (отражать результаты коммерции), принципы бытия (отражать достоверно и т.д.), реализуемые в функциях (передавать информацию по сложившемся коммуникациям). Вопрос о том, каким образом всё это происходит, меняется в зависимости от свойств экономической реальности, где «правят» финансовые интересы правительства, бизнеса, домохозяйств, простых граждан. Для того чтобы всё происходило должным образом создаются институты- регуляторы и уже они создают стандарты бухгалтерского учета. Такое искусство регулирования, разумеется, носит субъективный характер (законы создают люди), однако, оно не может полностью отойти от сложившихся условий (факторов) в экономике на искомый момент создания стандартов. Какие бы учетные стандарты не создавались, мера объективного в них должна во много превышать субъективное. Это есть одно из положений теории. На этой основе сделаем вывод - учетная система развивается, опираясь на положения экономической теории, которые, несомненно, корректируются учеными-теоретиками под действием изменений окружающей экономической реальности. Только родовое начало остаётся прежним - человечеству, чтобы выжить, нужен «продукт», производство которого надо организовать, организацией надо управлять и здесь без точного учета обойтись никак невозможно. Вот еще одно из положений экономической теории, в котором учет и контроль играют «первую скрипку».

Принято считать, что в России попытки теоретического истолкования начал бухгалтерии предпринимались ещё в 1795 г., а к концу XIX в. было предложено уже несколько десятков счётных теорий, - так много, что всех их не знал уже никто, даже теоретики, специализировавшиеся на этой проблеме. В то же время, к 1900 г. некоторые из этих теорий уже обрели своих авторитетных сторонников, а, равно как и противников, оказавших влияние на содержание программ обучения основам бухгалтерского учета в прошлом. В настоящее время также предпринимаются попытки выявить сильные и слабые стороны программ обучения бухгалтерскому учету.

В 1892 г. в журнале «Счетоводство» № 6-7 был опубликован проект методической программы преподавания счетоводства в средних учебных заведениях, составленный Э. Вальденбергом. При составлении программы Вальденберг исходил из теории двух рядов счетов (другое название - балансовая теория). Э. Вальденберг сначала был приверженцем и первым пропагандистом теории двух рядов счетов в России, затем в Петербурге у него появился «конкурент» Е. Сивере[4]. В отношении этой теории негативно высказался Н. Лунский: «Как видим, изложенная теория имеет в основании утверждение, что всякий оборот есть меновой акт, между тем, как существует целый ряд оборотов не менового характера, например, утрата товара, его порча, убыток от неплатежа долгов и т.п. При помощи в высшей степени слабых и искусственных рассуждений эти обороты уподобляются в излагаемой теории меновым актам, в чём и состоит её слабое место» [Н.С. Лунский. Дополнение к учебнику Н.С. Лунского «Счетоводство общее и коммерческое». - Одесса, май 1909 г.].

В то время обсуждение программ обучения учету носило активный полемических характер, что сегодня не наблюдается, поскольку принимаются программы не от имени научно-профессионального сообщества, а от управленцев разного рода министерств и административно-ведомственных структур. Если и обсуждались учебные программ, то процесс был «унылым» с заранее известным итогом, совсем по-иному велись полемики столетие назад.

Первые две трети прошлого столетия ознаменовались глубокими научными исследованиями в области истории возникновения и развития, так называемой, «двойной бухгалтерии», которые проводились, как по первым литературным описаниям (трактатам первооткрывателей нашей науки), так и по архивным материалам. К большому сожалению, советские ученые не участвовали в этих мероприятиях. Более того, они не имели доступа к результатам этих исследований и публикациям западных коллег. До девяностых годов только одна статья в данном направлении американского ученого Раймонда де Рувера была издана отдельной брошюрой [Зинченко].

Большим событием явился факт издания профессором Я.В. Соколовым в 1974 г. трактата Луки Пачоли «О счетах и записях», который выдержал четыре переиздания. Кроме перевода, выполненного 1893 г. Э. Вальденбергом (с немецкого варианта Э. Йегера, 1878 г.), книга содержала подробный комментарий и статьи о Пачоли. В девяностые годы появились первые переводные работы западных авторов. В 1996 г. профессор Я.В. Соколов опубликовал монографию «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней», несколько позже (2000 г.) монографию «Основы теории бухгалтерского учета». Однако ни первые опубликованные в России публикации иностранных коллег, ни публикации Я.В. Соколова не пролили свет ни на назначение, структуру и содержание балансов, описанных в трактате Л. Пачоли, ни на средневековую практику их возникновения.

В начале XX в. самый авторитетный исследователь истории двойной бухгалтерии и самый ярый антипачолист своего времени, проводивший исследования непосредственно по архивным материалам, обвинявший «отца двойной бухгалтерии» во всех возможных грехах, Фабио Беста, впервые поведал научному сообществу о своей находке - пробном балансе «bilancio del libro» [Besta F. La Ragioneria, Venice, 1891-1910, Quoted from the Milan edition of 1916, цит. 307]. Эдвард Перагалло со ссылкой на Беста в 1956 г. написал, что «следует, однако, заметить, что на практике бухгалтеры уже давно за долго до Пачоли использовали балансовый счет как просто счет в бухгалтерской книге. Андреа Барбариго, купец из Венеции, использовал такой счет в своих учетных за-писях в 1434 г. Видимо, в то время были в использовании обе процедуры» [Peragallo Е. Origin of the Trial Balance/ E. Peragallo // The Accounting Re-view № 3,1956.- Vol. 31.- p. 389-394, цит. c. 390].

В 2009 г. профессор М.И. Кутер опубликовал новый перевод трактата. В комментариях было отмечено, что оба баланса Пачоли были сальдовыми. Однако не было тех доказательств архивными материалами, которые М.И. Кутер предложил в своих публикациях в последующие годы, и, конечно, отсутствовали упоминания о финансовой отчетности.

Таким образом, интерес к исследованию Зинченко Е.С. обусловлен задачей - «установление идентичности отдельных элементов средневековой и современной процедур формирования финансового результата (основной движущей силы развития двойной бухгалтерии) на реальных архивных материалах XIV в.) и классификационных признаков, применяемых бухгалтерских счетов в средние века и в наши дни. Сопоставление «процедур формирования финансового результата», отделенных друг от друга пяти вековым периодом, на наш взгляд, уже! - нереальная задача, однако, именно это и привлекает внимание к диссертации Е.С. Зинченко. Уточним, что нереальность задачи связана с тем, что многие терминов, принципы учета и технические приёмы, которыми оперирует современная учетная практика, в те древние времена не существовали. Однако в основе доказательств Е.С. Зинченко лежит «целесообразность применения методического подхода к изучению и анализу ранних бухгалтерских систем, заключающегося в использовании логико-аналитического моделирования, ориентированного на построение дерева увязки полного объема показателей системы от вершин, за которые принимаются позиции пробного баланса или счета «Убытки и прибыли», и до оснований системы, учитывающих стоимостные последствия каждой хозяйственной сделки. Это обеспечило углубленное познание внутренних и внешних связей отдельных хозяйственных фактов, хозяйственных процессов и построения финансовой балансовой отчетности» [Зинченко Е.С. Роль балансового обобщения в становлении диграфической бухгалтерии (на примере торговых книг компаний Ф. Датини) / Дисс. на соиск. уч. степ, к.э.н. по спец. 08.00.12- Бухгалтерский учет, статистика. - Краснодар, 2015, цит. с. 9]. Попытаемся уяснить, что автор конкретно понимает под исследовательским приёмом «логико-аналитического моделирования, ориентированного на построение дерева увязки полного объема показателей системы от вершин и до основания системы».

Опираясь на исследование Ариго Кастеллани (Castellani), описавшего в 1950-е годы обнаруженную в государственном архиве г. Флоренции книгу филиала компании Джованни Фаролфи в Салоне (Прованс, Франция), относящуюся к 1299-1300 гг. [Castellani A. Nuovi testi fiorentini del Dugento e dei primi del Trecento (2 tomi). Firenze, 1952], Зинченко Е.С. заключает, что «билатеральная форма, когда дебет и кредит счета расположены друг против друга, во Флоренции вплоть до 1300 г. была неизвестна».

Многие историки учета считают, что «существует большая вероятность того, что прием двойной записи был придуман одновременно в нескольких городах Италии купцами, которые пытались найти способ свести ошибки до минимума, усилить контроль и получать четкую картину о финансовом состоянии их деловой активности». Это еще раз подтверждает главную причину ведения учетных записей - контролировать результаты хозяйственных сделок.

Наиболее известные труды ведущих ученых мира по истории бухгалтерии были сведены А.Ч. Литтлтоном и Б.С. Ями в одну книгу [Littleton А.С., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. - Homewood: Richard D. Irwin, 1956] и описание основных этапов развития бухгалтерии до настоящего времени служит образцом теории исторического синтеза. В 1927 г. А.М. Галаганом (ученик одного из специалистов по истории бухгалтерии Фабио Беста) была опубликована работа «Счетоводство в его историческом развитии», в которой доказывалось, что Фабио Беста и его содвижники были правы в утверждении - «что двойная бухгалтерия существовала задолго до первого печатного труда по бухгалтерии Пачоли» [Балаган А.М. Счетоводство в его историческом развитии. -М.: Госиздат, 1927. - 172 с., цит. 63-65].

Профессором Н.Р. Вейцманом, оценивавшим развитие советской бухгалтерской научной школы, в предисловии к брошюре Рувера [Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. - М.: Госфиниздат, 1958. - 68 с.] указывал, что такая важная тематика, как возникновение и развитие двойной бухгалтерии, раскрытие потребности отражения каждого факта хозяйственной жизни одновременной записью равновеликой суммы в дебет и в кредит двух счетов, преподносится весьма догматически. Подобным недостатком страдают наша научная литература, а также современные учебники по бухгалтерскому учету. В них совершенно отсутствует даже самый сжатый экскурс в историю изучаемой науки, нет демонстрации условий, в которых возникла двойная запись, резвившаяся из простых приемов ведения учета [там же, цит. с. 6].

В 1974 г. был опубликован перевод профессором Я.В. Соколовым редакции трактата Луки Пачоли Э.Г. Вальденберга (1893 г.). В 1996 г. был издал капитальный труд этого выдающегося учетного «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» [Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб, пособ. для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.]. Содержание этого фундаментального труда сложно переоценить, в нем рассмотрены концепты отечественных и зарубежных ученых на развития бухгалтерского учета, на предпосылки возникновения двойной бухгалтерии сквозь призму временного и территориального становления принципов учета. Однако, как считает Зинченко Е.С., «в части возникновения двойной бухгалтерии и здесь ясности не было внесено [Зинченко, цит. с. 24]. Такое утверждение обращает на себя внимание в плане аргументов, которые приведены в диссертации этого автора. «Я.В. Соколов писал: «Постулат (лат. postulatum - требование) - положение, которое считается истинным до тех пор, пока не будет доказано противное»... «Исходными и основными следует признать два постулата Луки Пачоли (1494 г.):

  • • сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов. Под оборотом понимается стоимостное выражение всех записей фактов хозяйственной жизни: а) по дебету и б) по кредиту бухгалтерских счетов;
  • • сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов. Под сальдо понимается разность между дебетовым и кредитовым оборотом каждого счета. Если дебетовый оборот больше кредитового, сальдо считается дебетовым, если наоборот, то сальдо признается кредитовым» [Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с., цит. с. 242-243]. Зинченко Е.С. ставит под сомнение непреложность этих постулатов. «После многолетней работы в архивах Италии и нового перевода трактата Пачоли, а также книги Ж.П. Савари «Совершенный купец» [Savary J. Le parfait negociant ou instruction gftnm'ale pour ce qui regarde le commerce ... et l’application des ordonnances chez Louis Billaire...; avec le privilnge du ROY, 1993], но еще при жизни Я.В. Соколова, удалось выполнить некоторые уточнения:
    • 1. Постулат «Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов» не имеет никакого отношения, ни к имени Луки Пачоли, ни к его трактату, ни к действующей практике за двести лет до Пачоли, ни двести лет спустя.
    • 2. Под оборотом понимается стоимостное выражение последствий свершившегося отдельного факта хозяйственной жизни, которое разносится в дебет и кредит разных счетов одной и той же системы счетов.
    • 3. Сумма всех показателей, отраженных методом двойной записи на одной стороне счета, называется суммой оборотов по дебету и суммой оборотов по кредиту счета (в системе счетов Пачоли в сумму оборотов включалось начальное сальдо).
    • 4. Соответственно, постулат Пачоли, относящийся к оборотам счетов, звучит: «Сумма оборотов по дебету счета равна сумме оборотов по кредиту того же счета (правило баланса счета)».
    • 5. Констатация «Под сальдо понимается разность между дебетовым и кредитовым оборотом каждого счета» (даже с учетом уточнений 2 и 3) не справедлива для российской формы счета, так как в структуре данного счета сумма оборотов по любой стороне не включает сальдо начальное. Это положение оправдано только для классического итальянского (венецианского или генуэзского) счета, который применяется во всех странах мира, кроме государств постсоветского пространства» [Зинченко, цит. с. 26-27]. На наш взгляд, критерий справедливости постулатов для той или иной учетной системы не может рассматриваться как основание их сопоставления, эти системы кардинально отличаются. Вместе с тем, важное значение для «распознавания» постулата Д. Манчини (1540 г.) имеет работа Кутера М.И. и Гурской М.М. [Кутер М.И. Задача историков - установление исторической правды / М.И. Кутер, М.М. Гурская // Международный бухгалтерский учет № 4, 2014.- с. 50-66], в которой показаны причины ошибок, вкравшихся в отечественную учетную литературу, и приведено подлинное имя автора трактата «Quaderno Doppio col suo Giornale, secondo il costume di Venezia» - Доменико Манцони [Marzoni D. Ouaderno Doppio col Suo Giornale, Novamente Composto, et Diligentissimamente Ordinate, Secondo il Costume di Venetia. Opera a Ogni Utilissima, et Molto Necessaria. - Venetia: Comin de Tridino de Monferrato, 1540].

В пользу правоты своего утверждения Зинченко Е.С указывает, что «по постулату, носящему имя Ж.П. Савари, проведено специальное исследование, основанное на переводе на русский язык как книги Савари (1675 г.) [Savary J. Le parfait negociant ou instruction gftnftrale pour ce qui regarde le commerce ... et l’application des ordonnances chez Louis Billaire...; avec le privilnge du ROY, 1993], так и учебника Франческо Гаратти (1688 г.), на который ссылается А.М. Галаган [Галаган А.М. Счетоводство в его историческом развитии. - М.: Госиздат, 1927.- 172 с., цит. 96-97], а на книгу Галагана ссылается Я.В. Соколов [Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб, пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.- 638 с.; Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1985.- 367 с.]. Пока можно утверждать, что у постулата, объективно возникшего в XVII-XVI11 вв., нет установленного автора. Кроме того, заметим, что страсть «присвоить всем рекордам (постулатам) громкие имена», в бухгалтерском деле свойственна, как правило, представителям постсоветского пространства и, в первую очередь, профессору А.В. Соколову» [Кутер М.И. О трактате Л. Пачоли, формальных признаках двойной бухгалтерии, классификации ранних балансов по структуре, содержанию и назначению / М.И. Кутер, М.М. Гурская // Учет. Анализ. Аудит № 1, 2015. - с. 123-132, цит. с. 18]. Как отмечает Зинченко Е.С., «к 2010 г. профессор М.И. Кутер совершит несколько поездок в архивы Италии и привез неоспоримые доказательства, подтверждающие, что баланс на отдельных листках (книжицей) был сальдовым. К моменту выхода монографии Я.В. Соколов полностью разделял это мнение». Заметим, что в 2010 г. великий ученый ушел из жизни и в его последней работе «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни»[5] подтверждения этому не находим.

Стр. 42. Зинченко. Профессор М.И. Кутер считает, что основная причина существовавших разногласий толкователей Трактата Пачоли была банально проста: никто из писавших о нем, как правило, в реалии не видел средневековых бухгалтерских книг. Человек, который хотя бы один раз держал в руках средневековую учетную книгу, мог убедиться, что можно было построить только два пробных баланса: или по итогам дебета и кредита каждого счета, перенесенного в новую книгу (вариант Доминико Манцони), или по сальдо переносимых счетов. Как ранее было показано, первый баланс не представлял интереса. На практике он тоже не строился. Оставался только сальдовый баланс. Возникает справедливый вопрос: почему на практике не строился вариант Эдварда Перагалло (оборотный баланс по итогам дебета и кредита незакрытых счетов до балансирования)? Профессор М.И. Кутер неоднократно утверждал, что средневековые бухгалтеры очень редко (почти никогда) не регистрировали в главной книге итог на слабой стороне до балансирования. По всей вероятности, он сначала на абаке подсчитывал итог сильной стороны (для дебитора - дебет, для кредитора - кредит). Этот итог одновременно записывался на сильной и слабой сторонах, тем самым «изображая» баланс счета. Далее подсчитывался итог слабой стороны, который, как правило, не записывался в книге, а вычитался из итога баланса счета. Таким образом, бухгалтер выявлял сальдо счета к переносу.

Стр. 43. Зинченко. «В России отношение к балансам Луки Пачоли выглядело еще более запутанным. Общеизвестно, что авторитетный российский ученый, ведущий исследователь теории и истории бухгалтерии профессор Я.В. Соколов считал, что из двух балансов, рекомендованных Л. Пачоли, необходимо применять один из них. При этом пробный баланс был оборотным, то есть построенным по итогам (брутто, включая начальное сальдо счета) дебета и кредита каждого счета до его сальдирования. Однако ни в одной известной работе профессора об этом нет упоминаний. Нет упоминаний, а считал сальдированным! Это как же?» Стр. 45-46. Публикация де Рувера [Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. - М.: Госфиниздат, 1958. - 68 с.] из книги А.Ч. Литтлтона и Б.С. Ями [Littleton А.С., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. - Homewood: Richard D. Irwin, 1956], известная на постсоветском пространстве под названием «Как возникла двойная бухгалтерия», была единственной работой об архивных исследованиях за весь XX в., опубликованной в СССР и России. Это был перевод А.Ф. Мухина под редакцией Н.Р. Вейцмана [Зинченко, цит. стр. 45-46].

«Условия развития торговли, капитала и кредита в средние века существенно отличались от тех, что были во времена античности. И становится все более очевидным, что эти сопутствующие условия настолько изменили масштабы и распространение торговли и цели использования капитала и кредита, что эти элементы (торговля, капитал, кредит) впервые смогли стать плодотворной почвой для развития счетоводства. ...Условия, в которых развивались торговля, капитал и кредит в Средние века, конечно же, отличались от тех, что существовали в период древней истории. И становится несомненным, что данные обстоятельства настолько повлияли на распространение торговли и цели использования капитала и кредитных отношений, что эти последние элементы (факторы) смогли теперь стать «ожившими» предпосылками возникновения бухгалтерского учета, тогда как ранее их присутствие в историческом процессе не приводило к подобному результату ... Теперь они напрямую вели к развитию системы двойной записи...» [Littleton А.С. Accounting evolution to 1900.- N.Y.: Russell & Russell, 1966.-374 p„ цит. c. 20-22].

В предреволюционной России велись совсем нелицеприятные дискуссии о сути бухгалтерии. Яростными спорщиками были Гуляев А.И., Ф.В. Езерский, Н.С. Лунский, А.А. Сивере, и др. Примером безапелляционных заявлений может служить книга Г.А. Бахчисарайцева, в которой он написал: «Буквари по бухгалтерии, (выделено нами - Л.Б.) каковых в России за последнее пятидесятилетие издано несколько сотен и по каковым постоянно шло и, к сожалению, всё ещё сплошь и рядом идёт подготовка будущих конторских работников - бухгалтеров, помощников, конторщиков и т.п., - трактуют о бухгалтерии, как о знании, совершенно абсурдно. В эту абсурдность попадают не только не обращающие на себя никакого внимания читателей руководства, вроде «трудов» г.г. Сладкова, Ленского, Захарьина, Н.У. Попова, Хагель- стрема (лекции), Лилиенталя (лекции), Шкитко, Штрика, Дюкова, Эй- беля, Ханьковского, Чулкова, Езерского, Алексеева, Иванова, Прокофьева, Бабенко, Мансфельда, Потехина, Утехина, Красильникова и т.д., но и «лучшие» с точки зрения рынка, как-то гг. Рейнбота, Скубица, Гаврилова, Лихачёва, Лунского, Бараца и т.д. Единственным трудом, среди серенькой массы, давшим разрозненным элементам бухгалтерии солидное, и то лишь до некоторой степени, обоснование, является сочинение г. Е.Е. Сиверса «Общее счетоводство». Этим сочинением наше отечество может гордиться: ничего более ценного по бухгалтерии Западная Европа не знает, продолжая вертеть бухгалтерскую литературу около граф и приводить «всё и вся» к безжизненному шаблону. Нас не поражают труды разных иностранных писателей, написавших свои книжки ради получения учительского места.... Нас поражают труды «светил бухгалтерии»... Труды Шибе, Гюгли (с «его системами» бухгалтерии), Леоте, Гудабиунигга (с его «алгебраической бухгалтерией»), Драпала, Белолавека, Бейгеля, Гуго Мейергейма (с его «бухгалтерией в стихах»), Эмиля Шлезингера (с его «бухгалтерией в картинках»), Иосифа Шетцля (с его «простой бухгалтерией»), П. Мартенса и Густава Эрлаха (с их «Как стать хорошим бухгалтером?»- прочитав 50 страниц словаря), Августа Бергмана (с его «Катехизисом бухгалтерии»)... Нас ещё поражает журнал «Счетоводство», совершенно упустивший из вида обосновать основной закон бухгалтерии... И сколько бы мы сочинений по бухгалтерии ни взяли, - всюду мы наталкиваемся на абсурд. Абсурдным является основная исходная, отправная точка бухгалтерии. Абсурдным является «основной закон счетоводства», как его называют, «закон двойной записи». На самом деле, никакого закона двойной записи нет. Вы нигде не найдёте разумного толкования основных элементов бухгалтерии. Разве только у г. Сиверса, да и то не вполне. Как было 400 лет тому назад (и ранее), так и ныне. За целый ряд веков бухгалтерия, как знание, не подвинулось вперёд, продолжая благодушествовать на искусственных глиняных ногах. Принципы этих глиняных ног, безобразные бессистемные, вбиваются в головы учащихся тысяч школ мира... Школа? Школа, в коей учился бухгалтер, даёт извращённое представление о бухгалтерии. Литература? Но литература по бухгалтерии занялась и занимается той же гнилью, какая является основой современной «практической» бухгалтерии с её допотопным шаблоном. Происходит какая-то отвратительная, бесшабашная игра в жмурки, умышленное закрывание глаз, «чтобы вас не увидели», тем более гибельное, что почти у тысяч и десятков тысяч почти детей в коммерческих школах отнимают массу времени на заучивание, зазубривание целых гор абсурдных и абсурднейших элементов бухгалтерии. Стыдно! Сегодня доминирует на рынке одна чушь по бухгалтерии, завтра - другая (иногда, одобренная кем следует. Хотя бы, вышедшая на днях чушь по торговой и сельскохозяйственной бухгалтерии г. Хари- тоненко, тоже одобренная, - или отсырелый фейерверк по «Общему фабрично-заводскому счетоводству» г. Васильева-Яковлева). И все эти благоглупости попадают в школу и западают в мозги учащихся... господа!... ни в чём не повинных... Как тринадцатилетний мальчик в состоянии понять вашу бухгалтерию, когда сплошь и рядом в судах адвокаты разбивают свои головы о «дебеты» и «кредиты»!... Прежде, чем брать в руку ручку, чтобы писать «по-бухгалтерски», прежде чем браться за обучение бухгалтерии, нужно вникнуть в то, что такое бухгалтерия, на чём основано это знание. Нужно обладать очень малой дозой здравого смысла, чтобы понять, что бухгалтерия вовсе не основана на «основном законе двойной записи». А ведь этот закон возведён в вершину угла всей бухгалтерии. Один сказал неправду, и все ему вторят, не давая себе отчёта в том, что говорят. Что же, какой закон является основным законом бухгалтерии, какой закон является фундаментом бухгалтерии, и не только одной бухгалтерии, а и всего предприятия, для коего ведётся самая бухгалтерия? Этот закон - «закон баланса», «закон равенства», закон существования предприятия с точки зрения бухгалтерии. Как только возникает предприятие, сейчас же возникает, так называемый «Баланс» с его членами: Активом и Пассивом. Баланс есть единственный счётный фундамент предприятия. Балансом начинается жизнь всякого предприятия. Баланс существовал ещё тогда, когда человечество, занимаясь хозяйственной деятельностью, ещё не имело никакого представления о бухгалтерии. Баланс будет существовать и тогда, когда минует надобность в какой бы то ни было бухгалтерии. Баланс существует самостоятельно и независимо от какого-то «закона двойной записи», с коим все его почему то соединяют, называя его следствием из этого закона. Баланс является единственной исходной точкой, единственным источником, от коего вся бухгалтерия, как знание, может и должна начинать дальнейшие свои исследования по целесообразной регистрации хозяйственных оборотов» [Г.А. Арсеньев (Бахчисарайцев). Как надо изучать бухгалтерию? Мысли о законе двойной записи и о Балансе», М., 1908 г.]. Как подчеркивал профессор Цыганков К.Ю., «Бахчисарайцев был, безусловно, прав, настаивая на приоритете бухгалтерского баланса над методом двойной записи. Однако он ошибался, называя одним и тем же словом - балансом - и реальный объект[6] [7] и его финансовую модель и, тем самым, отождествляя их. Бахчисарайцев мог увидеть колебания Лун- ского, признававшего две формулы баланса", только в том случае, если изучил вторую его работу вплоть до последней страницы. А ведь в 1908 г. Лунский, как бухгалтер, был почти никому не известен. По- видимому, Бахчисарайцев оказался первым, кто обратил серьёзное внимание на его работы. Это позволяет с достаточной уверенностью предположить, что идею понимать бухгалтерию «от баланса» Бахчисарайцев заимствовал у Лунского. По видимому, в течение нескольких месяцев, предшествовавших появлению его брошюры, он просмотрел множество работ по бухгалтерии самых разных авторов, в том числе и работы Лунского. И оказался первым, кто увидел и оценил эту неясно поданную, но давно назревшую идею» [Цыганков].

При всех успехах образования учетных кадров, в первые годы советской власти оно было переполнено множеством совершенно ненужных предметов, которые скорее отвлекали студентов от дела, чем прививали любовь к нему. И наконец, самым печальным обстоятельством было двусмысленное положение, в котором оказались главные бухгалтеры. Им вменялось в обязанность доносить на руководителей, под руководством которых им, бухгалтерам, надо было ежедневно работать. Все это привело к резкому падению престижа профессии. В последние 20 лет происходит постепенное эволюционирование российской бухгалтерской практики в сторону англо-американской модели учета. Однако кардинальное изменение общественного мнения в отношении имиджа бухгалтерской профессии вряд ли произойдет в ближайшем будущем [Ковалевы].

В 1992 г. ученые Элдон Хендриксен и Майкл ван Бреда заявили[8], что «с тех пор как 500 лет назад Пачоли написал свою книгу, бухгалтерский учет, в сущности, остался неизменным. Наверное, Лука Пачоли чувствовал бы себя комфортно при существующих учетных системах. Ему было бы несложно понять и новые финансовые инструменты, которые поначалу, может быть, его и озадачили. Но, выслушав один раз объяснения, что это всего лишь новые формы кредита, которые следует показывать в правой части баланса, он в дальнейшем не имел бы никаких трудностей понимания. Между тем в мире произошла информационная революция, которая радикально должна была бы повлиять на учет. Сейчас мы наблюдаем нечто похожее на то, что было во времена промышленной революции, когда использование технических достижений отставало от времени их изобретения. Авторы учебников все еще объясняют, как дебетовое сальдо показывать на левой стороне, а кредитовое - с правой, учат студентов технике вычитания меньшей противоположности, которая еще три века назад была признана арифметически устаревшей. ... Бухгалтерскому учету еще предстоит адаптировать новые изобретения, которые трансформируют финансовую отчетность» [Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета/ в переводе И.А. Смирновой. - М.: Финансы и статистика, 1997, цит. с. 37]. Четверть века назад эти ученые спрогнозировали новое состояние учетной практики. «На смену бухгалтерским регистрам, - писали они, - придут базы данных, частью которых станет финансовая информация. Для менеджеров будет обеспечен непосредственный доступ к этим данным. Сокращенная версия баз данных будет передаваться по телефону на лазерные компакт-диски пользователей, и они сами смогут определять тип финансового отчета, который их интересует. Компании уже не будут выбирать единственный способ определения прибыли, а смогут использовать весь спектр методов для углубления и расширения анализа. Использование структурированных гипертекстов позволит пользователю добраться до информации любого уровня детализации, которая может ему понадобиться для анализа. Со всей этой информацией «на кончиках пальцев» инвесторов и совершится реальная революция в бухгалтерском учете. Все, что для этого необходимо - принять новую технологию» [там же, цит. с. 37]. Такая «революция» неминуемо должна произойти в образовательной сфере в отношении учебников и программ по бухгалтерскому учету, анализу и контролю.

После кризиса 2009 г., как указывал Я.В. Соколов, наступил период поиска новых методов управления экономикой и в числе прочих мер «потребовались мыслящие бухгалтеры. Вся техническая сторона, связанная с реализацией учетных процедур, перешла на компьютеры. А бухгалтеры в массе своей оставались специалистами по выполнению учетной процедуры, но не по разработке учетной политики. Соответственно, и подготовка бухгалтеров сводится к освоению практических навыков, а не воспитанию бухгалтерского мышления. Отсюда вывод: современный бухгалтер - плохой помощник в великом деле» [там же].

«Знание двойной бухгалтерии сделалось необходимостью[9] для всех тех, кто принимает активное или пассивное участие в каком-либо капиталистическом предприятии или общественном хозяйстве, в частности для техников, инженеров, наблюдательных и контрольных органов. К сожалению, до последнего времени школа и литература очень мало удовлетворяли эту потребность. В большей части учебников бухгалтерии мы не находим понимания ее природы, и все желают изучить в кратких чертах основы торговой бухгалтерии, происхождение и значение баланса, но, не имея в виду заниматься бухгалтерской профессией, они не хотят изучать объемистые труды и прорабатывать огромное число примеров и цифровых данных, не получая при этом ясного освещения простых принципов. Поэтому, - утверждал Шер, - одна из наиболее благодарных задач представителей счетной науки - найти пути и средства, как на научной основе выяснить в кратких чертах природу бухгалтерии и баланса и целесообразнее приспособить изложение к потребностям названных кругов» [Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. - 2-е изд. / пер. с нем. Под ред. Н.С. Лунского. - М.: Экономическая жизнь, 1925, цит. с. 3].

Как полагает профессор Пятов М.Л., «процедура анализа показателей бухгалтерской отчетности и интерпретация его данных не должны рассматривается совершенно изолированно от применяемой методологии бухгалтерского учета, что имеет место в современной практике экономического образования [М.Л. Пятов. Анализ бухгалтерской информации: его методы и возможности // БУХ. 1C- источник: https://buh.m/articles/documents/14394. 7.07.2009]. Здесь можно добавить, что в перспективе следовало бы объединить учебные курсы по теории учета и теории экономического анализа, поскольку они рассматривают один и тот же вопрос извлечения релевантной информации о трансформации форм стоимости ресурсов, вовлеченных в хозяйственный оборот с целью преумножения разметов доходности бизнеса.

Исследователь теории учета и бухгалтер-практик Татур С.К. (1897-1974) внес существенный вклад в развития анализа и контроля в сфере учетной деятельности [Татур С.К. Анализ отчета и контроль выполнения плана», «Анализ отчета промышленных предприятий; Татур С.К., Сецен Р.Я. Что должен знать мастер и бригадир о калькуляции и анализе себестоимости]. Указанные выше работы Татура С.К. равно как и работы Н.Р. Вейцмана, А.А. Афанасьева, Э.Я. Локшина положили начало новой экономической науке и учебной дисциплине - анализу хозяйственной деятельности предприятия [Татур С.К., Соколовский А.Ф., Мнацагонова В.Х. Использование личных счетов экономии в борьбе за социалистические накопления в промышленности, 1951].

Вышедший под редакцией Татура С.К. учебник «Курс анализа хозяйственной деятельности» явился первым учебником, в котором в самостоятельный раздел выделены вопросы истории и теории экономического анализа, дана развернутая характеристика экономикоматематических методов, используемых в анализе хозяйственной деятельности, и предложена методика их применения для всех разделов анализа, раскрыта сущность комплексного экономического анализа и дана методика его проведения.

В отечественном пространстве науки и образования положение плачевное. Так, Ковалев В.В. констатировал, что «большинство работ отечественных специалистов представляет собой, по сути, более или менее онаученные комментарии к плану счетов, пояснения по организации бухгалтерского учета, схоластические рассуждения о предмете и методе учета и т.п. О логике и методологии учета, его категорийном аппарате, финансово-экономической природе понятий, коммуникативной функции российские авторы традиционно умалчивают. Поскольку акцент в основном делается на объяснение техники учета, нередко учебники представляют собой банальные инструкции. Именно специфическая, упрощенческая трактовка сути теории учета привела к тому, что все учебники похожи, как близнецы-братья. В последние 10-15 лет в связи с ослаблением требований и «рецензионных фильтров» к публикации научной и учебнометодической литературы ситуация только ухудшилась. Увеличивается число авторов, что на первый взгляд неплохо, но одновременно нарастает и уровень примитивизации учебных материалов; зачастую за написание учебников берутся авторы, совершенно не известные ранее сколько- нибудь значимыми разработками в области теории и практики учета. Продолжает доминировать процедурный, «проволочный», метод» [Ковалев В.В. там же ????]. Можно добавить, что за редким исключением (работы Пятова М.Л., Сухарева И.Р., Цыганкова К.Ю.) научные разработки в России «закончились» трудами советских ученых Мизиковского М.И., Новодворского В.Д., Палия В.Ф., Соколова Я.В., Кутера М.И.

Характеризуя условия, формирующие «концептосферы понятий «учет» и «бухгалтерский учет», профессор Волкова О.Н., указывает на «низкий статус научной дисциплины «Бухгалтерский учет» в академической среде экономистов и представителей других наук. Собственно научной дисциплиной-то учет считают далеко не все, представляя себе его предметное поле довольно узким, почти исключительно методическим, замкнутым само на себя, почти не связанным с другими науками». В зарубежной учетной традиции (академической и практической) ситуация совершенно иная: чтобы оценить представление о предметном поле учета в англоязычной профессиональной среде, достаточно посмотреть программы исследований ведущих западных университетов (см., например, сайты учетных департаментов Массачусетского технологического института (США)[10] или Лондонской школы экономи- ки (Великобритания) ) и программы международных конференций ве- дущих учетных ассоциаций [Волкова О.Н. Особенности национально2

го концепта бухгалтерского учета (опыт лингвокультурного анализа) // Международный бухгалтерский учет № 27, 2013].

Путем сопоставления исследовательских программ[11] в работах по истории учета Волковой О.Н. удалось выявить «базовые представления о природе учета в основных парадигмах: учет как методология регистрации финансовых данных, информационная технология, язык, власть и социальная практика». Действительно, как подчеркивает Волкова О.Н., в работах российских методологов учета доминируют работы «практической направленности даже в академических журналах [Волкова О.Н. Концептуальное пространство учета в российской и зарубежной научной традиции. Источник: Ьйр://отрасли-права.рф/ article/8559. Дата размещения статьи: 7.06.2015 г.]. Инструментальными являются и лекции по учету для обучающихся всех сфер и уровней.

Проблемы обучения концептуальным основам бухгалтерского учета, накрепко связанным с основами экономического анализа, а также формирующим информативную базу для корпоративного контроля, предопределены отсутствием фундаментальных работ по теории учета, контроля и анализа. Как подчеркнул профессор Цыганков К.Ю., «дело в том, что хорошо спроектированной системой можно пользоваться не вполне понимая её - в режиме пользователя. Именно в таком режиме бухгалтерия и используется. Взамен теории бухгалтерского учёта, создать которую не удалось, разработаны муляжи. А рядом с ними созданы стандарты, воплощающие так называемые лучшие практики. Процедуры выбора «лучших практик» за рубежом тщательно продуманы, но теоретической основы не имеют. Они основаны не на научных принципах, ввиду отсутствия таковых, а лишь на авторитете принявших их экспертов: «Г А АП - не более чем методы учёта, имеющие авторитетную поддержку»[12] [13]. Под эти реалии подстроена и система учётного образования. Так, согласно п. 33 «Международных стандартов образования для профессиональных бухгалтеров» (МСО), конечным результатом образовательного процесса является «рост профессиональных способностей, помогающий приобретать компетентность». Сама же компетентность определяется в п. 41 МСО следующим образом: «это способность выполнять профессиональную роль по определённому стандарту с учётом реальной рабочей обстановки». Обратим внимание: знаний теории бухгалтерского учёта, то есть глубокого понимания сути системы, от профессионала не требуется. Достаточно знания стандартов и умения применять изложенные в них рецепты в конкретных ситуациях. Это и есть работа в режиме пользователя» [Цыганков К.Ю. Проблемы теории бухгалтерского учёта // http://accounto- logy.ucoz.ru. 21.01.2013 г.].

Отсутствие фундаментальных учебных курсов, раскрывающих концептуальные основы бухгалтерского учета (теоретические концепты развития принципов и методов учета, контроля и анализа в их органичном единстве), приводит к появлению на страницах экономических журналов весьма спорных по содержанию статей или отдельных некорректных утверждений, противоречащих действующим положениям по бухгалтерском учету отдельных объектов.

Как полагал профессор Лебедев В.К., «совершенно ясно, что объектами учёта, т.е. деятельности по наблюдению, измерению и регистрации явлений, осуществляемого работниками современных фирм, действующих в условиях рыночной экономики, выступают не только хозяйственные процессы собственно компании, но и процессы объектов её внешней среды, а в их составе - не только процессы производства, но и процессы управления (процессы воздействия на исполнителей и объекты внешней среды и процессы принятия решений). И эти моменты должны быть отражены в характеристике хозяйственного учёта в современном учебном курсе бухгалтерского учёта. Собственно говоря, характеристика хозяйственного учёта должна быть возвращена к той, которая была характерна для учебных курсов, написанных во времена НЭПа (например, учебник Р.Я. Вейцмана).

На наш взгляд, с такими рекомендациями сложно согласиться по трём причинам. Во-первых, неверно истолковано понятие «объект учета, т.е. деятельности по наблюдению, измерению и регистрации явлений, осуществляемого работниками современных фирм». Это введёт студентов в заблуждение, поскольку причисленные Лебедевым В.К. к объекту виды деятельности представляют предмет бухгалтерского учета. Возможно, это редакционная неточность, однако, научный текст требует четкости мысли, особенно это необходимо для начального курса обучения бухгалтерскому учету.

Во-вторых, даже самые продвинутые учебные курсы прошлого давно-давно устарели, поскольку учебники всегда описывают реальность и их основа - практика, а не наука как таковая (мыследеятель- ность, смотрящая за горизонт», как писал Щедровицкий Г.). В-третьих, у Р.Я. Вейцмана мы не находим ничего сверхноваторского в отношении метода, предмета и объектов бухгалтерского учета, что можно было бы без корректировок включить в тексты современных учебников. Важным в его взглядах является подчеркивание важности контроля над изменениями экономических условий

Р.Я. Вейцман писал в «Курсе счетоводства» (1927 г., 15-е изд.): «... наблюдательные действия заключаются: в изучении экономических условий, могущих оказать влияние на размеры производства и сбыта (в частности, в изучении рынка), в контроле над действиями подчиненных лиц, в исследовании состояния хозяйства в целом и в отдельных частях (в частности, в исследовании состояния имущественных средств и обязательств хозяйства) и в установлении результатов хозяйственной деятельности. При этом административная организация «...проявляется в различных формах управления хозяйственной работой»« [Вейцман Р.Я. Курс счетоводства: Учебное пособие. - М.: Издание Всероссийского Центрального Союза Потребительных Обществ, 1927, цит. с. 3-7].

Профессор Гетьман В.Г.[14] две из своих многочисленных работ посвятил вопросам вузовской подготовки бухгалтеров [Гетьман В.Г. Современные подходы к вузовской подготовке бухгалтеров и аудиторов // Бухгалтерский учет № 11(143) 2010 г.; Гетьман В.Г. Бухгалтерский учет в России: проблемы совершенствования его концептуальных основ и подготовки кадров // Все для бухгалтера № 6, 2012]. Ученый обращает внимание на новое содержание стандарта подготовки, где «указано, что магистр по направлению подготовки «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» на основе полученных в процессе обучения в вузе профессиональных знаний, уровень которых обязан соответствовать современным требованиям, предъявляемым Международной федерацией бухгалтеров к профессиональному их мастерству, должен:

  • • уметь решать все вопросы и задачи, связанные с постановкой и ведением бухгалтерского учета на различных участках деятельности организаций и выработать оптимальную для них учетную политику;
  • • владеть приемами и методикой комплексного анализа экономической деятельности организаций, а также аудита;
  • • уметь справляться с информационными потребностями новой экономики» [там же].

Как видим и в подготовке магистров упор сделан на чисто технологической стороне учета и анализа, что не совсем хорошо. Пока студент обучается, а это 4-5 лет, методические положения учета, приёмы комплексного анализа экономической деятельности организаций, контроля, а также аудита изменятся, если не кардинально, так основательно. Информационные потребности новой цифровой экономики стремительно меняются, что обусловливает перемены в источниках информации (учет, контроль и анализ).

Как подчеркнул профессор Гетьман В.Г., «проблемой всех нормативов лекционных, семинарских и иных учебных занятий является то, что они не базируются на научно обоснованных расчетах, а установлены в директивном порядке» [там же].

Как считают методологии бухгалтерского учета, «если правительства государств не бояться остаться на периферии мировой экономики, они все усилия должны направлять не на совершенствования свой национальной учетной системы, а на исправление недостатков МСФО, которых множество. Для этого необходимо повышать профессиональный образовательный уровень подготовки специалистов в сфере учета, способных осваивать принятые на международном уровне финансовые, налоговые, бухгалтерские и иные правила регулирования предпринимательства в широком смысле этого слова. Глубоко понимая эту проблему, например, Санникова И.Н. считает, что «по сути, реформа означает коррекцию ценностных установок как потребителей информации финансовой отчетности, так и составителей. Поэтому, изучая причины «пробуксовывания» реформы отечественного учета, мы должны обратиться к рассмотрению профессиональной культуры специалистов в области учета. Первой сложностью на пути изучения культурной составляющей бухгалтерской профессии является определение профессиональной бухгалтерской культуры» [Санникова, цит. с. 26-27]. Здесь возникает вопрос об объективности самого термина «профессиональная бухгалтерская культура». Если бухгалтер - профессионал, следовательно, он и культурен, так следует понимать получение им высшего образования? Или у бухгалтерской культуры собственные свойства? Разумеется, нет. На наш взгляд, придание бухгалтерскому учету неких философских начал совершенно лишнее занятие, поскольку это, возможно, и наука, но наука прикладная к экономике, к предпринимательству, что, по сути, сводит её к искусству формировать информацию для управления бизнесом. На наш взгляд, мнение Санниковой И.Н. о том, что «культура, царящая в организации (организационная культура) оказывает несомненное влияние на организацию, ведение бухгалтерского учета и использование информации, представленной в отчетности как внутренней, так и внешней, а бухгалтерская профессиональная субкультура является частью организационной», больше относится к психологии, а не бухгалтерскому учету как источнику информации для принятия управленческих решений. Здесь первичен профессионализм бухгалтера, а его культурный уровень - это уже вторичное. И уже совсем спорное утверждение видного ученого о том, что «все профессиональные субкультуры, являясь частью культуры в широком смысле этого слова, должны изучаться при помощи единого методологического аппарата. В то же время любая профессиональная субкультура имеет определенные отличительные признаки, которые следует учесть при ее изучении» [Санникова И.Н.]. Единый методологический аппарат, одинаково применимый к постижению сути чего бы то ни было отсутствует в принципе. Тем не менее, Санникова И.Е. полагает, что развить методологию бухгалтерского учета можно «исправлением бухгалтерской культуры». «Воздействуя на управляемые факторы, для достижения заявленных целей и задач реформы в реальности необходимо произвести следующие изменения.

  • 1. Изменить культуру использования информации финансовой отчетности внешними пользователями. Точнее, обрести такую культуру.
  • 2. Изменить культуру составления отчетности бухгалтерами с ориентацией не на одного пользователя «начальника», а на множество пользователей.
  • 3. Обрести культуру ориентации на некоторую свободу при составлении отчетности, способности отступления от правила.
  • 4. Изменить организационную структуру бухгалтерии.
  • 5. Обрести способности использования информации бухгалтерского учета в целях управления организацией.
  • 6. Обрести культуру соотнесения задач бухгалтерии со стратегическими целями и задачами организации (понимание сущности учетной политики организаций).
  • 7. Ориентировать организационную культуру в целом и бухгалтерскую субкультуру на рыночные ценности.

Да, и сама автор ставит под сомнение собственную позицию- «на коррекцию профессиональной бухгалтерской субкультуры в любом случае, независимо от личных желаний реформаторов, по объективным причинам будут оказывать влияние глобальные процессы и организационные культуры, в рамках которых существует профессиональная бухгалтерская субкультура. Следовательно, при изучении тенденций мирового развития уже нельзя использовать государственноцентристский подход, в основе которого лежит представление о том, что мировое хозяйство как целое состоит из арифметической суммы национальных экономик. Другими словами, некорректно рассматривать мировое хозяйство как функцию от национального, поскольку всеобъемлющая глобализация стирает грань между внутренней и внешней сферами деятельности, между внутренней и внешней политикой. Всемирные глобальные потоки и процессы в экономической, финансовой, производственной, социальной, политической сферах становятся отправными точками развития для любой национальной экономики. Если данный процесс игнорируется, то нельзя не согласиться с мнением Э.Х. Кочетова, что любые попытки создания национальной стратегии развития будут терпеть неудачу [Кочетов Э.Г. Геоэкономика. Освоение мирового экономического пространства.- М.: БЭК, 1999. - 480 с.]. Успех может обеспечить предупреждающее знание той среды, в которой предстоит функционировать национальному хозяйству, тенденций ее дальнейшего развития [Санникова, цит. с. 28-30].

В учебниках по теории бухгалтерского учета[15] содержание бухгалтерского учета раскрывается как «упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, выражающихся в сплошном, непрерывном, документальном отражении всех хозяйственных операций» (с. 8). По мнению Лебедева К.Н., такая характеристика не верна, поскольку «в бухгалтерском учете регистрируется и обобщается и неденежная количественная информация, например, о количестве приобретенных материалов разного вида в натуральных измерителях (штуках, тоннах и др.), и соответствующие сведения предоставляются внешней среде»[16]. Такого же мнения придерживаются Ю.И. Сигидов и А.И. Трубилин[17] - «бухгалтерский учет изучает количественную сторону хозяйственных явлений в неразрывной связи с их качественной стороной, проводя сплошную, непрерывную, документально обоснованную и взаимосвязанную регистрацию хозяйственных фактов как в натуральных показателях, так и в денежном выражении» [Сигидов ... 9, цит. с. 18].

Отражение в учетной системе состояния имущественного комплекса, меняющегося от результатов кругооборота ресурсов (торговообменных, расчетных и иных хозяйственных операций) может быть представлен двумя моделями учета: реальной (натуральной), и абстрактно-стоимостной (финансовой), первая является основой второй, хотя и её натурализованные ресурсы (сырье, материалы, труд и др.) «взвешиваюся» в деньгах. Это еще один важный принцип объективного свойства - «стоимостной оценки» (пока еще в денежной форме).

Графова туда же. «Внедрение знаний, полученных в бухгалтерском учете, проходило в первую очередь на базе разработки и реализации паттернов, моделей, компьютерных программ, бихевиористиче- ских методов, инжиниринговых механизмов и т.п.» [Графова Т.О. Модель финансового, трансакционного управленческого и стратегического учета интеллектуального капитала // Управленческий учет № 4, 2011].

Лебедев К.Н. сообщает читателям своей статьи «о создании теории бухгалтерской информации. Полученная в результате исследования концепция бухгалтерской информации может быть использована для формирования теоретической части учебного курса науки «бухгалтерский учет» [Лебедев К.Н. Совершенствование концепции бухгалтерской информации // Информационно-аналитический портал. Предпринимательство и права. http://lexandbusiness.ru/view-article. php?id=6424 08. 12.2015]. Такое заявление вызывает ряд вопросов, во- первых, давно известна теория информационных полей и автор не объясняет, в чём особость бухгалтерской информации, чтобы подвести под неё теорию. Во-вторых, суждение о том, что «в настоящее время развитие методологии экономического исследования проходит под знаком возвращения в неё исторически и логически выверенных научных наработок, разумеется, на новом витке их развития, которые были некогда «демонтированы» по различным причинам, не имеющим отношения к действительным потребностям науки и практики» не обосновывает «новую» теорию бухгалтерской информации, а опровергает её наличие в принципе, ибо создание теории не означает возвращение к прошлому.

В-третьих, спорным является различение бухгалтерского учета- практики, которую автор комментируемой статьи называет «бухгалтерской информацией» и бухгалтерского учета-науки при поиске их предметов. Подчеркнём, что у этих органично конвергированных сфер предмет един. И суждение о том, что «ситуация неадекватности и конкурирующих друг с другом концепций наблюдается и в науке «бухгалтерский учет» в части характеристики предмета бухгалтерского учета- практики (счетоводства), или, по-другому, бухгалтерской информации». Понять, что есть наука, а что есть практика из приведенной цитаты невозможно. Далее «создатель теории бухгалтерской информации» констатирует, что «несложно обнаружить, что концепция бухгалтерской информации в теоретических отделах типичных учебных курсов науки «бухгалтерский учет» отсутствует, а концепция предмета и объектов бухгалтерского учета не может претендовать даже на краткое определение предмета. Нелогичность данной ситуации подчеркивается наличием в данном отделе концепции требований к информации, формируемой в бухгалтерском учете, выступающей частью теории предмета, содержащей требования к результатам исследования, а также концепции принципов бухгалтерского учета, в которой соответствующие принципы трактуются как принципы формирования именно бухгалтерской информации (метод, правда, на философском уровне есть, а предмета - нет)» [Лебедев К.Н. Совершенствование концепции бухгалтерской информации // Информационно-аналитический портал. Предпринимательство и права. http://lexandbusiness.ru/view-article. php?id=6424 08. 12.2015]. Такого рода сложности трактовок базовых основ бухгалтерского учета как раз и создают завесу для распознавания студентами сути этого единственного источника снабжения информацией субъектов хозяйствования для управления своим бизнесом и размещения свободных ресурсов как инвестиций в других бизнесах.

Также сложно согласиться с мнением Лебедева К.Н., что «препятствием для развития концепции бухгалтерской информации в современной науке «бухгалтерский учет» выступает не только стихийный характер её формирования, но и официальная трактовка науки «бухгалтерский учет» как науки о правилах учетной деятельности, т.е. как нормативной науки». Здесь у автора налицо эклектика понятий, не позволяющая четко усвоить отличие теории от нормативно-правой регулирования бухгалтерской практики, хотя и эволюция феномена «бухгалтерский учет» демонстрирует различные его трансформации, включая и нормативную концепцию. Еще более экстравагантным является утверждение о том, что «ярким примером «вырождения» в науке последнего времени стал анализ хозяйственной деятельности - в значительной мере бесполезные для практики хозяйственного управления методики соответствующего анализа могли длительное время «успешно» наполнять учебники по экономическому анализу в условиях полного табу на анализ в этих учебниках реальной практики применения данных методик и практики реального экономического анализа» [Лебедев К.Н. Проблемы и перспективы науки // Экономический анализ № ?, 2013 г.)[6].

В публикациях методологов бухгалтерского учета часто критикуется наименование российского варианта отчетности, заимствованного из МСФО. В принципе, Цыганков К.Ю. верно рассуждает, что «если в названии понятия отражается одно его отличительное свойство - самое главное, то в определении можно указать несколько отличительных свойств, наиболее важных и существенных. Главное - чтобы они, в совокупности, позволили чётко отграничить определяемой понятие от всех иных. Известная проблема разграничения бухгалтерского и управленческого учётов вызвана именно тем, что совокупность отличительных свойств бухгалтерской отчётности пока не выявлена. Другими словами - тем, что бухгалтерская отчётность фактически не определена. На это можно возразить: бухгалтерская отчётность определена в нормативном документе самого высокого уровня - в федеральном законе «О бухгалтерском учёте». Ученый предлагает «вглядимся, однако, повнимательнее в это определение», что мы и сделаем, заметив, что в нормативных документах не всегда приводятся определения понятий, опирающиеся на результаты теоретических изысканий ученых. Эти определения отражают, как правило, потребности экономических субъектов, лоббирующих интересные им законодательные положения в парламенте.

Однако ни в одной из них не предлагается включить в курс «Теория бухгалтерского учета» положения, раскрывающие содержание экономической категории «финансы». Как написал профессор Татынов С.И., «при ближайшем рассмотрении выясняется: слово «финансы» так и не получило общепринятой дефиниции, несмотря на огромные и многолетние усилия многих выдающихся финансистов и в России, и за рубежом. Человеку непосвящённому в это очень трудно поверить. Ведь в вузах экономического профиля предмет «Финансы» является обязательным. Ведь существует специальность «Финансы и кредит» и легендарная профессия финансист, описанная ещё Драйзером. Ведь полки магазинов заполнены учебниками с названиями «Финансы», «Государственные финансы», «Муниципальные финансы», «Корпоративные финансы», «Финансовый анализ», «Финансовый менеджмент» и т.д. Но, несмотря на это, приемлемого определения слова «финансы» пока не сформулировано. Хотя актуальность этой проблемы осознаётся, хотя к решению её обращаются вновь и вновь[18] [Татынов С.И. Теоретический анализ сущности финансов при социализме и в современной экономике // Финансы и кредит, № 42, 2009, с. 27].

Принимая во внимание остроту этой проблемы, приведем для критической оценки своё суждение о сути понятия категории «финансы»[19]. Финансы - это денежные потоки, опосредующие торговые отношения экономических субъектов и от денег они отличаются наличие конкретного адресата: кто «отправил денежные средства и кому, а всё их «путешествие» фиксирует системы бухгалтерского учета, а в отчетности отражаются результаты «похода» - успешного или не очень. Задача концептуальных теоретических изысканий методологов учета- «составить маршрут, в конце которого будет как можно меньше убытков для всех участников похода (и правительства, и субъектов бизнеса, и каждого гражданина)».

Далёк от решения и более простой вопрос: выявление отличий финансов от денег. Об этом свидетельствует, например, первая же фраза из статьи С.В. Барулина и Е.В. Барулиной: «По сей день наука не может объяснить, в чём конкретно заключается принципиальное отличие денег и финансов» [Барулин С.В., Барулина Е.В. К вопросу о сущности финансов: новый взгляд на дискуссионную проблему // Финансы, № 7, 2007, с. 55]. Таким образом, и англоязычное название бухгалтерской отчётности респектабельно только внешне; при ближайшем рассмотрении выясняется, что ничего определённого за ним не стоит, считает Цыганков К.Ю.

В некоторых публикациях ученые предлагают включить в учебный курс «Теория бухгалтерского учета» раздел из Экономикса, где раскрыты основы формирования стоимости (её виды), кругооборота ресурсов. Исследуя состояние учета на макроэкономическом уровне, профессор Будович Ю.И., обращает внимание на недостатки расчета важнейшего показателя - внутреннего валового продукта. Неточности расчета непозволительны, поскольку этот показатель кладётся в основу многих производных показателей, например, такого важного как совокупная налоговая нагрузка, определяющая устойчивость субъектов корпоративного бизнеса. «Существенными недостатками изложения в экономической теории темы, касающейся макроэкономических показателей, являются отсутствие представления о том, что ВВП создается не только в секторе фирм, но и в секторах госучреждений и некоммерческих организаций, обслуживающих домохозяйства, а также в секторе домохозяйств; неадекватная трактовка многих показателей, используемых и рассчитываемых в национальных счетах[20]. Естественным путем преодоления этих недостатков является переработка и обобщение материалов учебников и учебных пособий по национальному счетоводству и экономической статистике. Анализ показывает, что разделы учебников и учебных пособий по экономической теории, посвященные макроэкономическим показателям, совершенствуются в плане приближения к практике государственного управления крайне медленно, что видно, в частности, из сравнения изданий, сделанных в разные годы. Это наводит на мысль о существовании каких-то объективных преград на пути восприятия в экономической теории соответствующих положений наук о народнохозяйственном учете. Наше исследование показало, что такой объективной преградой является влияние центрального пункта современной макроэкономики - теории общеэкономического равновесия, а более конкретно - моделей, используемых для иллюстрации данной теории, и прежде всего модели «совокупный спрос - совокупное предложение. В учебниках и учебных пособиях по экономической теории отсутствует теория отражения экономической реальности, в том числе в масштабах страны. Существенным шагом на пути формирования такой теории будет введение в характеристику метода экономической теории метода бухгалтерского учета, необходимость которого доказывали специалисты кафедры «Экономическая теория» Финансовой академии при Правительстве РФ. Метод бухучета, как было показано в нашей статье в журнале «Экономические науки»[21], как раз и является теоретическим обоснованием различных методов расчета ВВП. Анализ учебной литературы по национальному счетоводству показывает, что в работах, как правило, отсутствует разъяснение того, почему расчет ВВП разными методами приводит к одному и тому же итогу. Таким образом, после введения в метод экономической теории метода бухгалтерского отражения - национальное счетоводство сможет взять из экономической теории этот недостающий (а вернее, утраченный) элемент своей теории» [Будович Ю.И. Проблемы отражения национального счетоводства в современной экономической теории // Экономические науки № 6(43), 2008].

Как нельзя точно украинские коллеги констатируют, что «в современных условиях бухгалтерский учет - это развивающаяся научная дисциплина, не имеющая своей развитой теоретической основы, адекватной вызовам времени. Вследствие этого, существует методологическая проблема разработки «общих закономерностей функционирования и развития бухгалтерского научного знания, непосредственно касающихся проблем теории научного познания. Выходом из такой ситуации является использование философских концепций и моделей, позволяющих провести реструктуризацию {скорее - ревизию - замечание А.Б.) имеющихся бухгалтерских знаний, проанализировать их динамику, выявить существующие между ними взаимосвязи и взаимозависимости. В частности, особого внимания требует необходимость проведения разностороннего методологического анализа, предусматривающего выделение различных составляющих бухгалтерского научного знания, в частности, идеалов и норм бухгалтерского научного познания» [Легенчук С.Ф. Идеалы и нормы бухгалтерского научного познания: взгляд из Украины // 6.09.2012 г.]. Этот ученый выделяет три уровня идеалов и норм бухгалтерской познавательной деятельности: национальный уровень; уровень бухгалтерских научных школ; локальный уровень, выступающие, по его мнению, в качестве одного из способов классификации идеалов и норм бухгалтерского научного познания. Возможно, что и так, однако, то содержание, которым наделяет Легенчук С.Ф. эти «три уровня идеалов и норм бухгалтерской познавательной деятельности» вызывает ряд вопросов.

Национальный уровень это - «установление определенных регуля- тивов познавательной деятельности на уровне государства», трудно считать правомерным. В познавательной деятельности есть лишь историческая информация о теории и её воплощении на практике как отправная платформы анализа для выявления перспектив развития и толь, и другого. Установление каких-либо государственных регулятивов для мыследея- тельности (по Щедровицкому) недопустимо. Нельзя «живой ум» загонять в прокрустово ложе даже из благих намерений, никакого творчества не получиться в принципе. Ученый и сам понимает такую невозможность, пытаясь лавировать между необходимым и бесполезными регулятивами, например, уточняя, что «этот процесс осуществляется не путем внедрения специальных нормативных документов, а путем формирования неявных правил осуществления бухгалтерских научных исследований в рамках национального бухгалтерского сообщества. Такие правила распространяются на институции, осуществляющие аттестацию и контроль качества научных исследований, а также на институции, обеспечивающие регулирование национальной системы бухгалтерского учета.

Формирования даже неявных правил осуществления бухгалтерских научных исследований всё равно остаётся правилами, сдерживающими свободную мыследеятельность. Здесь, скорее всего, должна идти об отсутствии препятствий для ученого и создании для него подобающих условий для открытий. Разумеется, что такие ученые должны быть талантливыми и ответственными, как говорят «учеными от Бога».

В России всё меньше и меньше становиться вузовских ученых, объединенных одной идеей или целевой установкой ее лидера, придерживаются общих научных принципов в процессе осуществления научной деятельности, что называется «научной школой». Профессора «замучены» администраторами от Минвуза и для мыследеятельности нет ни времени, ни уже сил. Академических ученых, к сожалению, методология бухгалтерского учета мало интересует, а связи между вузами и РАН давно разрушена.

Сегодня как никогда необходимо проведение библиометриче- ского анализа существующих предложений ученых по тематике исследования соискателя на получение ученой степени по учету, анализу, контролю, статистике. Это предопределено двумя фундаментальными причинами: первая - кардинальное изменение макромира, а вторая - «пустые» диссертации, число которых с каждым годом возрастает. Об ущербности диссертаций по проблемам методологии бухгалтерского учета еще говорил мудрейший методолог учета и лидер Петербургской научной бухгалтерской школы профессор Я.В. Соколов, подчеркивавший, что диссертационные работы должны иметь исторический характер, который должен быть не самоцелью, а быть обзором всего, что может быть полезно сегодня [Соколов Я.В. Диссертационные исследования по бухгалтерскому учету: оценка состояния // Бухгалтерский учт № 22, 2008. - с. 5-9, цит. с. 6]. Содержание данной статьи имеет неоценимое значение для понимания цели исследования и её всегда иметь под рукой как руководство к действию. По этой причине статья приводится в полном объеме в приложениях к данной монографии (прилож. ?).

Изучение возникновения, формирования и развития объектов и концепций учета в хронологической последовательности - применение исторического метода исследований рассматривается Легенчуком С.Ф. как «норма, не присущая всем ученым в рамках постсоветского пространства, а является регулятивом лишь отдельных бухгалтерских научных школ». Мысль верная и необходимая, однако, слова выбраны не те - «норма», «регулятив», хотя в той же цитате ученый использует правильное слово - «метод».

В отношении того, что является объединяющим началом научной школы, научного течения мы имеем иное мнение. Так, Легенчук С.Ф. «объединяющим началом научной школы является человек - лидер научной школы, обладающий собственным мировоззрением, который имеет свои ценности, уникальные способы проведения исследований, не передающиеся при обычном обучении, а выступающие формой неявных знаний (по М. Поланьи), а не «определенная идея или теория», что и отличает научную школу от научного течения, где «в качестве идеалов и норм бухгалтерской познавательной деятельности выступает определенная идея или теория». На наш взгляд, такого рода разграничения не корректные, здесь и различий быть не должно, развитие любой научной школы основывается на идеях или теориях, витающих в умах представителей конкретной научной школы.

Содержание третьего уровня «идеалов и норм бухгалтерской познавательной деятельности», названного Легенчуком С.Ф. как «локальный» сводится к следующему. «Это уровень регулирования бухгалтерских научных исследований отдельными научными руководителями или консультантами, что обусловливает формулировку собственного стиля научных исследований. Такие ученые благодаря своей деятельности могут стать учредителями отдельных научных течений, в рамках которых могут формироваться свои идеалы и нормы бухгалтерских научных исследований, в основе которых лежит определенная научно-исследовательская программа, являющаяся совокупностью гипотез, идей, теорий». Слова эти более чем верные, они актуальные и могут служить отправным началом в руководстве учеными научно- исследовательских работ своих аспирантов и докторантов по учетной, аналитической, контрольной тематике.

Не удивительно, что многие квалифицированные российские пользователи отказывают бухгалтерии в научном статусе:

  • • сомнения в научном статусе бухгалтерии высказывают «отдельные экономисты-теоретики», «определенные университетские и академические круги», а также менеджеры-практики, «ратующие за доминанту управленческого учета» [Ковалев В.В. Бухгалтерский учет как наука: ретроспектива мнений // Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее: Сборник статей. СПб.: СПбГУ, 2013.-е. 12-27, цит. с. 12];
  • • эти сомнения уже выразились в резком сокращении учетной составляющей в учебных программах и даже полной ее ликвидации[22].

«Например, в Высшей школе экономики посчитали нецелесообразным иметь в своей структуре отдельную кафедру бухгалтерского учета, а учет практически рассматривается ныне как персона non grata» [там же, цит. с. 26].

Использование в теоретических разделах учебников и в учетной практике концепта «стратегический учет» неприемлемо, поскольку учет оперирует реальными показателями (уже задокументированными или прогнозируемыми, но всё равно конкретными). В стратегиях развития такие показатели отсутствуют, в лучшем случае описываются желаемые параметры и то в допустимом диапазоне. Неконкретность информации - это не учет, а схоластика, которая выдается некоторые авторы за учетные новации теоретического свойства.

Содержание той информации, чему не надо учить студентов, к сожалению, присутствует в некоторых статьях докторов экономических наук. «Методология анализа содержания, функций и целей любой из экономических систем, по утверждению профессора Лебедева В.К., «предлагает набор признаков (свойств) составных частей (наличие определённого набора элементов, взаимодействие между элементами, наличие блока управления, открытость, дифференциация, интеграция, саморегулирование на основе обратной связи, нелинейность развития и др.), которые следует применять к объектам исследования, и акцентирует внимание на ряде методов исследования (внешнее наблюдение, индукция внешнего наблюдения, эксперимент, математический метод, рассматриваемый как источник окончательных выводов, анализ, основывающийся на физическом строении объектов и их внешней среды на момент исследования, и др.) [Лебедев К.Н. Совершенствование концепции бухгалтерской информации // Бухгалтер и закон № 4, 2015]. Выделенные в цитате слова: «части», «элементы», «блоки», «ряд методов», «открытость», «дифференциация», «интеграция», «саморегулирование» невозможно объединить «и применять к объектам исследования», если таковыми являются объекты учета и контроля, здесь никакая научная методология не поможет.

Лебедев К.Н.[23] стремится «показать, что системный подход (выделено нами - А.Б.) не является тем методом, с которым стоит связывать и развитие бухгалтерского учёта - одной из экономических дисциплин. Он, в частности, не способствует преодолению многих имманентных несовершенств (выделено нами - А.Б.) бухучёта» [Лебедев К.Н. Является ли системный подход методом бухгалтерского учёта? // Вестник Финансовой академии № 6, 2010.- с. 50-55]. К сожалению, в статье ученый не раскрывает, в чём суть «многих имманентных несовершенств». Кроме того, им используется бессмысленное по отношению к научному тексту и ставшее сегодня штампом слово «подход», поскольку оно - беспредметно. Подчеркнём, что никакой «подход» не может именоваться методом, как пишет Лебедев К.Н. Принцип системности, согласно науке «Методология систем»[24], предполагает постижение связей элементов любой экономической системы и её как целого с окружающей средой. Следовательно, изучение системного образования «Бухгалтерский учет» предполагает выявление связей его принципов и методов с главной функцией - аккумулирование информации о состоянии дел хозяйствующего субъекта, требуемой пользователями отчетности для решения внутренних управленческих задач, а также соответствующей императивным запросам внешних фискальных институтов и служб (Минфин России, Банк России, Счетная палата РФ, др.).

Впрочем, значение системного метода исследования информационного поля не только в этом. Изучение системных взаимосвязей между учетными принципами и правилами учетно-контрольной и аналитико-отчетной деятельности в условиях реальной практики позволяет выявить их рассогласованность и наметить поиск способов совершенствования каждой из функций системного образования «Бухгалтерский учет» (ведение учетных записей, анализ, контроль и отчетность), а также сфер специализации (информация для собственников, инвесторов, фискальных регуляторов и т.д.).

Лебедев К.Н. доводы «о непригодности системного метода постижения сути и назначения системы бухгалтерского учета» строит исходя из того, что «бухучёт является дисциплиной, чрезвычайно сложной для освоения. Непосредственная причина - отсутствие объяснений бухгалтерских приёмов, в результате чего освоение учебного курса науки осуществляется, главным образом, путём заучивания, а не понимания. Вот уже более 70 лет двойная запись (отражение хозяйственных операций по дебету одного счёта и по кредиту другого счёта в одинаковых суммах) в учебной литературе по бухучёту объясняется на основе балансовой теории, стремящейся вывести все категории бухгалтерского учёта из бухгалтерского баланса. В связи с этим учебный курс науки строится не от простого к сложному, а наоборот - начинается с разъяснения содержания самой сложной учётной категории бухгалтерского баланса, выступающего и логически и исторически заключительным приёмом бухгалтерской работы. Этим с самого начала обеспечивается поверхностность освоения предмета. При этом объяснение из баланса двойной записи на деле оказывается псевдообъяснением» [Лебедев К.Н. Является ли системный подход методом бухгалтерского учёта? // Вестник Финансовой академии № 6, 2010. - с. 50- 55]. В статье Лебедева К.Н неудачной видится попытка объяснить «наличие многих имманентных несовершенств современного бухгалтерского учета» несовершенством учебных курсов по этой дисциплине.

  • [1] Термин «воспроизводство» введен в науку Ф. Кенэ.
  • [2] Николай Федорович фон Дитмар (1865-1932) русский горнопромышленник, многовремени посвящавший изучению «премудростей бухгалтерии». В 1912 г. он стал однимиз основателей и главным редактором журнала «Счетоводство и хозяйство».
  • [3] Ученый определял этот период четвертым этапом развития бухгалтерского учета.
  • [4] Подзаголовок доклада назывался «Опыт научного исследования», т.е.почти идентично названию работы Шера.
  • [5] Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни / Учеб, пособие. - М.: Магистр; ИНФРА-М, 2010. - 224 с.
  • [6] Реальный объект - в современной трактовке - имущественный комплекс в натуральном выражении.
  • [7] 1. Актив = Пассиву. 2. Актив = Пассиву + Чистый капитал».
  • [8] Параграф «Будущее бухгалтерского учета» из пятого издания книги Элдона Хендриксона и Майкла ван Бреда «Теория бухгалтерского учета» (1992), на русском языке увидевшего свет в 1997 г. ([6]) в переводе И.А. Смирновой.
  • [9] По словами самого Шсра, к нему обратились «нсбухгалтера» за пояснениями о смыслеучета и контроля.
  • [10] URL: http://www.mitsloan.mit.cdu/group/accounting.
  • [11] Использование в работах учеты термина «исследовательские программы» свидетельствует о повороте методологии учета к философии (известны исследовательские программы Лакотоса).
  • [12] ации бухгалтеров. URL: http://www.eaa2013.Org/r/Scicntific_Programme; http://www.caa2012.org/r/Scicntific_Programme и др.).
  • [13] Хендриксен Э.С., ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учёта. - М.: ФиС, 1997, с. 75.
  • [14] Гетьман В.Г. - д.э.н., профессор, зав. кафедрой бух. учета Фин. ун-т при Правительстве РФ
  • [15] Бабаев Ю.А. «Теория бухгалтерского учета» (2008 г.); ??????????????
  • [16] Лебедев К.Н. Совершенствование концепции бухгалтерской информации // Предпринимательство и право. Информационно-аналитический портал http://lcxandbusiness.ru.Дата обращения 10.05.2016.
  • [17] J Сигидов и А.И. Трубилин. Теория бухгалтерского учета / Учебное пособие. - М.: РидГрупп, 2011. -464 с. (цит. с. 17-18).
  • [18] Попытка Татынова С.И., на взгляд Циганкова К.Ю., - безуспешная.
  • [19] Болес подробно - см. главу 4 монографии.
  • [20] К разряду существенных недостатков изложения национального счетоводства в экономической теории также относится отсутствие объяснения, почему расчет ВВП разными методами (производственным, распределительным и по конечному использованию)приводит к одинаковым результатам, или неадекватное тому объяснение.
  • [21] Будович Ю.И. Характеристика метода бухгалтерского учета как элемент метода экономической теории // Экономические науки № 7(44), 2008.
  • [22] Курс «Теория бухгалтерского учета» исключен Министерством образования из учебных программ как среднего, так и высшего образования.
  • [23] Лебедев К.Н. - к.э.н., доцент кафедры «Микроэкономика» Фин. ун-та (2010 г.). В 2017г. - д.э.н. того же университета.
  • [24] Наиболее яркий представитель специалистов по методологии систем д.э.н., профессорМогилевский В.Д.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >