Формирование резервов в бухгалтерском и налоговом учете

5 июля 2017 года в Минфине России состоялось рабочее совещание по вопросам сближения правил налогового и бухгалтерского учета. В совещании приняли участие представители Минфина России (Смирнов А.А., Хороший О.Д., Крючков С.А., Шнайдерман Т.А., Лазутина Н.П.), ФНС России (Лапина О.Г., Крашенникова М.А.), Минэкономразвития России, РСПП, «Деловой России», «Опоры России», ИПБ России. От Палаты налоговых консультантов в совещании приняла участие Давидовская Ирина Леонидовна, заместитель директора.

На совещании О.Г. Лапина напомнила, что на форуме сайта ФНС размещен Реестр разниц, возникающих из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учёта. Их более 200. Однако около 60 из них - это разницы, не имеющие налоговой нагрузки. Вместе с тем в связи приближением федеральных стандартов бухгалтерского учета к МСФО количество разниц будет только увеличиваться.

Участники совещания, признавая невозможность и нецелесообразность полного сближения правил бухгалтерского и налогового учета, предложили изучить вопрос в части возможности устранения «технических» разниц, не влияющих на налоговую нагрузку и одновременно облегчающих ведение учётов.

В частности разницы могут образовываться и при создании резервов, формируемых в бухгалтерском учете и налоговом учете.

В бухгалтерском учете могут формироваться оценочные резервы. Их надо создавать, если реальная стоимость активов (МПЗ, дебиторской задолженности, финансовых вложений) стала ниже их балансовой стоимости. Оценочные резервы нужны для того, чтобы не завышать стоимость активов в балансе.

К ним относятся:

  • - резерв под снижение стоимости материальных ценностей;
  • - резерв по сомнительным долгам;
  • - резерв под обесценение финансовых вложений.

Могут формироваться резервы под оценочные обязательства. Оценочным называется обязательство, которое организации придется погашать, но пока неизвестно, когда и в какой сумме (и. 4 ПБУ 8/2010). Резервы под оценочные обязательства создаются, чтобы в балансе были отражены все обязательства, которые есть у компании.

К ним могут относиться:

  • - резерв на оплату отпусков;
  • - за выслугу лет.

Планируемые расходы организации (например, на ремонт основных средств) не являются оценочными обязательствами, и в бухучете их резервировать нельзя.

Организации, которые вправе вести упрощенный бухучет, обязаны создавать только резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по бухучету № 34н).

В налоговом учете требования другие. Все организации, которые в налоговом учете применяют метод начисления, могут создавать для целей налогообложения прибыли следующие резервы:

  • - по сомнительным долгам;
  • - на оплату отпусков;
  • - на ремонт ОС.

Отдельные организации также могут создавать, например, резервы:

  • - на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ, Письмо Минфина от 25.04.2016 № 03-03-06/1/23685);
  • - по предстоящим расходам на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ);
  • - по предстоящим расходам на социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ).

Резервы, которые не предусмотрены НК РФ, создавать нельзя.

Создание любого резерва - это право, а не обязанность организации. Поэтому решение о создании резерва нужно закрепить в налоговой учетной политике. Если резерв создан, то соответствующие расходы списываются за счет этого резерва (п. 2 ст. 324, п. 5 ст. 266, п. 5 ст. 267, п. 2 ст. 267.1, п. 5 ст. 267.2 НК РФ, Письмо Минфина от 01.04.2013 №03-03-06/2/10401).

Более подробно необходимо остановиться на формировании резервов на ремонт основных средств, на оплату отпуска работающим, резерва на НИОКР, резерва по сомнительным долгам и различиях их формирования в бухгалтерском и налоговом учете.

а) В соответствии со ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Указанные положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что порядок формирования резервов под предстоящие ремонты основных средств, установленный ст. 324 Налогового кодекса РФ, достаточно сложен и требует выполнения ряда скрупулезных расчетов. Кроме того, обоснованность переноса остатков неиспользованного резерва на следующий налоговый период также подлежит специальному документированию.

Поэтому, предприятию следует предварительно произвести оценку целесообразности формирования данного резерва, прежде чем включать данный пункт в приказ об учетной политике.

Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств» налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Далее, в случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Данное обстоятельство также может быть закреплено в методике расчета резерва по учетной политике предприятия.

А в бухгалтерском учете резервы на ремонт основных средств с 2011 года отсутствуют. Возможны два варианта. В первом варианте затраты на ремонт по факту списываются в Д сч.20,44 К 23,60,10,70,69 с учетом оправдательных документов. Второй вариант предложен Департаментом регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности а Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму от 9 января 2013 г. №07-02-18/01). Там рекомендовано, что согласно ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться, среди прочего, посредством ремонта.

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах:

  • - с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
  • - путем их обоснованного распределения между отчетными периодами когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Учитывая это, а также пункт 7 ПБУ 1/2008 и пункт 19 ПБУ 4/99, регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I «Внеоборотные активы» как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей «Основные средства».

С учетом пункта 7 ПБУ 1/2008 такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала. Для этого с 2013 года можно для этих целей использовать счет 97 «Расходы будущих периодов». Остаток счета 97 относится на запасы в бухгалтерском балансе, но в части ремонта основных средств он переносится в 1 раздел баланса «Внеоборотные активы». Это можно сделать вручную в 1C «Бухгалтерия».

В какой-то степени позиции бухгалтерского учета и налогового учета по этому вопросу можно сблизить, хотя администрирование их может оказаться нерациональным для организации.

б) Согласно ст. 324.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2008 года (Закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ), если по итогам инвентаризации резерва сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, сумма начисленного в текущем году резерва, которая соответствует величине расходов на оплату неиспользованных отпусков, представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

Обращает внимание то, что такой перенос возможен, только если в следующем году организация будет создавать резерв на оплату отпусков.

В противном случае всю сумму фактического остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Такая позиция, в частности, подтверждена Минфином РФ в Письме Минфина России от 29.10.2012 № 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4- 3/21167@).

В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее необходимо в обязательном порядке учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

А в бухгалтерском учете все организации, кроме тех, кому можно вести упрощенный учет, обязаны создавать в бухучете резерв на оплату отпусков (п. 3 ПБУ 8/2010).

Резерв отражает обязательства перед работниками по оплате отпусков на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Его нужно создавать минимум раз в год на 31 декабря. Если вы представляете участникам не только годовую, но и квартальную отчетность, создавайте резерв на последнее число каждого квартала.

Самый простой способ - зарезервировать на следующий год сумму, которую вы потратили на отпускные и страховые взносы с них в текущем году. Но в таком случае обязательство на 31 декабря будет сильно завышено, ведь вы еще не должны работникам так много отпускных.

Другой способ позволит отразить в отчетности более достоверные данные следующим образом:

  • - посчитать сколько неотгулянных дней отпуска есть у всех ваших работников на отчетную дату. Если ваша программа не формирует данные о накопленных отпусках работника, то можно рассчитать их так же, как для компенсации за неиспользованный отпуск;
  • - рассчитать среднюю дневную зарплату по организации.

Совокупный тариф страховых взносов - это сумма тарифов всех

взносов, которые вы начисляете на зарплату. Если у вас основные тарифы взносов, а тариф взносов на травматизм - 0,2%, совокупный тариф равен 0,302 (0,22 + 0,051 + 0,029 + 0,02).

Если вы начисляете зарплату в дебет нескольких счетов, то и сумму резерва считайте отдельно по группам работников. Например, зарплата рабочим учитывается на счете 20 «Основное производство», а управленцам - на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Значит, резерв по рабочим и по управленцам считайте отдельно.

Другим вариантом может быть так, как это делается в бухгалтерских программах. Они предлагают создавать резерв в бухучете так же, как в налоговом учете. Но так лучше не делать, поскольку этот способ не соответствует ПБУ 8/2010. Кроме того, его неудобно применять, так как:

  • - в конце года вам придется посчитать обязательство перед каждым работником по неотгулянным отпускам;
  • - избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не получится.

Отражать резерв на субсчете «Резерв на оплату отпусков» к счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

В течение года отпускные и взносы начисляйте за счет резерва (таблица 2).

Проводки по отражению отпускных в бухгалтерском учете

Таблица 2

Проводка

Операция

На дату создания резерва

Д 20 (26,44) - К 96 - резерв на оплату отпусков

Начислен резерв

На дату начисления отпускных

Д 96 - резерв на оплату отпусков - К 70

Начислены отпускные за счет резерва

Д 96 - резерв на оплату отпусков - К 69

Начислены взносы на сумму отпускных за счет резерва

При создании резерва делается проводка по кредиту этого субсчета на сумму отчислений. Она должна быть такой, чтобы сальдо по субсчету стало равным рассчитанному вами резерву.

Так как резерв вы считаете приблизительно, на весь год его может не хватить. Тогда начисляйте отпускные в дебет тех же счетов, на которые вы начисляете зарплату.

в) Согласно п. 1 ст. 267.2 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР. Решение о создании резерва принимается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267.2 НК РФ). Одновременно были внесены изменения в ст. 264 НК РФ: был введен подп. 39.3, согласно которому расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.2 НК РФ, резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Резерв создается под каждую утвержденную налогоплательщиком программу проведения НИОКР. При этом размер резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на проведение НИОКР. В смету включаются только расходы на НИОКР, перечисленные в п. 2 ст. 262 НК РФ, за исключением отчислений на формирование фондов, созданных в силу Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ. Установлен и предельный размер отчислений в создаваемый резерв, который рассчитывается по формуле (1):

где N - предельный размер отчислений в резервы;

  • 1 - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
  • S - расходы налогоплательщика, указанные в подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ (отчисления на формирование фондов, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ).

Иными словами, предельный размер отчислений в резервы должен быть в пределах 3% от выручки налогоплательщика.

Пунктом 4 ст. 267.2 НК РФ установлено, что отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

При осуществлении НИОКР расходы по ним списываются за счет созданного резерва. Если сумма начисленного резерва окажется меньше фактических расходов на НИОКР, то разница учитывается в составе прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ) и (или) сторонами подписан акт сдачи-приемки. Если сумма резерва не полностью использована налогоплательщиком, то разница подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были осуществлены отчисления в резерв.

В силу и. 7 ст. 250 НК РФ в качестве внереализационных доходов учитываются суммы восстановленных резервов, созданных в соответствии со ст. 267.2 НК РФ; согласно подп. 35 п. 1 ст. 264 в качестве прочих доходов учитываются расходы, связанные с внедрением технологий производства, а также методов организации производства и управления.

Таким образом, налогоплательщик должен в учетной политике для целей налогообложения отразить порядок признания расходов на НИОКР: либо посредством создания резерва предстоящих расходов на НИОКР, либо посредством признания расходов на НИОКР в размере фактических затрат.

Согласно подп. 6 и. 2 ст. 262 НК РФ в состав расходов на НИОКР включаются отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Данные отчисления признаются в составе прочих расходов в том периоде, в котором они осуществлены (в отличие от остальных расходов на НИОКР, которые признаются в периоде окончания исследований и (или) подписания акта сдачи-приемки).

При этом согласно и. 45 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы в виде сумм отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом № 127-ФЗ, сверх предусмотренных 1,5% доходов от реализации.

Таким образом, с целью осуществления контроля за расходами на отчисления в фонды, учитываемые или не учитываемые для целей налогообложения прибыли, в учетной политике устанавливается предельная норма данных отчислений.

По консолидированной группе налогоплательщиков норматив по подп. 6 и. 2 ст. 262 НК РФ применяется каждым участником группы (и. 7ст. 278.1 НК РФ).

Согласно подп. 4 и. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся, в частности, «другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР», в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.

При этом в ст. 262 НК РФ не раскрывается, что следует понимать под категорией «другие расходы». Фактически под данный вид расходов подпадают любые затраты при условии, что они непосредственно связаны с выполнением НИОКР.

В подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ перечислены следующие виды расходов по ст. 255 НК РФ на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР:

  • - суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми формами и системами оплаты труда;
  • - начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда;
  • - суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования;
  • - расходы на оплату труда по договорам гражданско-правового характера.

Если работники, занятые выполнением НИОКР, в этот же период привлекаются для осуществления иной деятельности, то оплата труда данных работников будет относиться к расходам на НИОКР пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения данных работ.

Пунктом 4 ст. 262 НК РФ предусмотрено, что расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы) и (или) подписаны акты сдачи-приемки.

Следовательно, другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, будут включаться в состав прочих расходов в периоде завершения НИОКР в размере не более 75% от определенных видов оплаты труда работников, занятых в НИОКР. С целью разделения расходов, включаемых в состав расходов по НИОКР, предельный процент нормирования расходов прописывается в учетной политике.

Вместе с тем в п. 5 ст. 262 НК РФ установлено, что другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР и превышающие 75% суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, могут быть учтены в составе прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы) и (или) подписаны акты сдачи-приемки работ.

При этом в ст. 262 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика учитывать расходы на НИОКР, содержащиеся в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

В качестве фактических затрат рассматриваются только затраты, предусмотренные подп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Таким образом, в состав расходов на НИОКР по специальному перечню, учитываемых для целей налогообложения с применением коэффициента 1,5, включаются и «другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР», но не более 75% от определенных видов оплаты труда работников, занятых в НИОКР.

Оставшаяся часть «других расходов, непосредственно связанных с НИОКР», превышающая 75% суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, будет признаваться для целей налогообложения без применения коэффициента 1,5.

Иными словами, нормирование других расходов, непосредственно связанных с НИОКР, в размере не более 75% от расходов на оплату труда фактически актуально только для тех НИОКР, которые содержатся в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, и признаются для целей налогообложения с повышающим коэффициентом.

Согласно ст. 262 НК РФ налогоплательщик, который использует право включения расходов на НИОКР с применением коэффициента 1,5, обязан представить в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытноконструкторских разработках (п. 8 ст. 262 НК РФ).

Для подтверждения соответствия выполненных работ специальному Перечню организация должна представлять в налоговый орган отчет о выполненных научных исследованиях.

Отчет представляется в налоговый орган по итогам налогового периода (календарного года), в котором завершены НИОКР (либо отдельные этапы), одновременно с налоговой декларацией. Налогоплательщики, отнесенные к крупнейшим, представляют данный отчет в налоговый орган по месту учету в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Отчет составляется и представляется в налоговый орган по каждой НИОКР отдельно. Отчет должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов. Общие требования к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов установлены Межгосударственным стандартом ГОСТ 7.32-2001 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно- исследовательской работе. Структура и правила оформления», утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 04.09.2001 № 367-ст.

Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета в целях проверки соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Правительством РФ.

Отрицательным последствием непредставления указанного отчета в налоговый орган станет невозможность применения повышающего коэффициента 1,5 к расходам на НИОКР. Расходы на НИОКР будут учитываться только в размере фактических затрат.

Отчет представляется только по работам, начатым с 01.01.2012. Если исследования и (или) разработки, отвечающие Перечню, были начаты до 1 января 2012 года, то они включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, без представления отчета в налоговый орган. Данный порядок установлен в и. 11 ст. 262 НК РФ.

Таким образом, представленный в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР не только играет роль документа, подтверждающего соответствие исследований и разработок специальному Перечню, но и является гарантом включения расходов в налоговую базу по прибыли с повышающим коэффициентом. В связи с этим подготовке и представлению отчета в налоговый орган следует уделять должное внимание.

Отметим, что ФНС России в Письме от 12.07.2013 N ЕД-4- 3/12539@ указала на то, что если выполнение НИОКР по Перечню № 988 осуществляется по этапам в разных налоговых периодах, то расходы включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР. При этом для применения к фактически осуществленным расходам коэффициента 1,5 необходимо по итогам налогового периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР, представить одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций отчет о выполненных этапах НИОКР. В противном случае суммы расходов на выполнение данных этапов НИОКР учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5. При этом налоговое ведомство подчеркнуло, что возможность признания расходов по НИОКР в целом по окончании всех этапов работ в случае, если выполнение этапов НИОКР приходится на разные налоговые периоды, гл. 25 НК РФ не предусмотрена.

В отношении коэффициента 1,5 следует также обратить внимание на 2 момента. Постановлением Правительства РФ от 06.02.2012 № 96 Перечень изложен в новой редакции. В него введены новые виды НИОКР, и в нем выделены укрупненные разделы.

Кроме того, в Письме Минфина России от 17.10.2012 № 03-03- 06/1/557 был рассмотрен вопрос о применении коэффициента 1,5 к расходам на входящие в перечень НИОКР, при выполнении которых получены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Как разъяснило финансовое ведомство, первоначальная стоимость таких нематериальных активов формируется с учетом данного коэффициента.

Кроме того, финансовое ведомство уточнило, с какого момента признаются расходы на НИОКР, при проведении которых получены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. С учетом положений гражданского законодательства амортизация нематериального актива или начало списания затрат на НИОКР в прочие расходы приходятся на дату регистрации результата интеллектуальной деятельности. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 18.07.2012 № 03-03-06/4/74 и от 13.12.2011 № 03-03-06/1/820.

Согласно ст. 332.1 НК РФ в налоговых регистрах по НИОКР должна отражаться следующая информация:

  • - группировка расходов на НИОКР по видам работ (договорам);
  • - суммы расходов по статьям расходов по каждому виду НИОКР, выполняемых собственными силами. В составе расходов отражаются: амортизация объектов основных средств, НМ А, оплата труда работников, материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;
  • - суммы расходов по НИОКР в виде отчислений в фонды, созданные в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127- ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;
  • - суммы расходов по НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов (для налогоплательщиков, формирующих резерв по НИОКР);
  • - суммы расходов по НИОКР, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода. Данные расходы отражаются отдельно по НИОКР, давшим положительный результат, и отдельно по НИОКР, не давшим положительного результата;
  • - суммы расходов по НИОКР, включенным в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода, с применением коэффициента 1,5. Данные расходы отражаются отдельно по НИОКР, давшим положительный результат, и отдельно по НИОКР, не давшим положительного результата.

С целью документального подтверждения в учетной политике для целей налогообложения следует установить ответственных лиц за ведение налогового учета по НИОКР. А в бухгалтерском учете создание таких резервов не предусмотрено.

г) Согласно ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ согласно абз. 2 п. 1 ст. 266 НК РФ для налогоплателыциков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Кроме того, для налогоплательщиков - кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 297.3 настоящего Кодекса предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам. Данные положения введены в ст. 266 НК РФ Федеральным законом от 02.11.2013 № 301-ФЗ.

С 2017 года если у организации есть встречное обязательство перед контрагентом, задолженность которого включается в расчет резерва сомнительных долгов, то сомнительным долгом можно считать только сумму, превышающую размер этого встречного обязательства (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ).

До 2017 года в НК РФ не было ограничения, по которому сомнительный долг нужно уменьшать на величину встречного обязательства, но при проверках налоговые органы иногда настаивали на этом.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

С 01.01.2013 пункт 2 статьи 266 НК РФ дополнен положением, которое дает право взыскателю признать долг «безнадежным» при вынесении судебным приставом-исполнителем постановления о невозможности взыскания долга в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», при возврате исполнительного документа по основаниям:

  • - невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках либо иных кредитных организациях;
  • - у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом- исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

До 2013 года однозначной позиции по вопросу признания долга безнадежным при возвращении исполнительного листа не было: Минфин РФ давал множество разъяснений, которые поддерживали как возможность, так и невозможность признания долга безнадежным по рассматриваемому основанию; существовала арбитражная практика, поддерживающая как одну, так и другую сторону. Специалисты же налогового ведомства всегда продолжали настаивать на том, что рассматриваемое основание не является достаточным для признания в налоговом учете безнадежного долга - Письмо ФНС РФ от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674. С 2013 года указанный вопрос решен законодательно.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам и включать их в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций.

Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

С 1 января 2015 года для банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в указанном выше порядке.

Обращаем внимание на то, что создавать или не создавать резервы по сомнительным долгам - это право, а не обязанность организации. В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание любых долгов (в том числе и не участвовавших при формировании резерва), признаваемых безнадежными в отчетном периоде, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию в отчетном периоде, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Если же налогоплательщик принял решение не создавать резервы по сомнительным долгам, то согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ суммы безнадежных долгов включаются в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

При этом ранее указывалось, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой для целей налогообложения прибыли. Следует обратить внимание на то, что ограничение в 10% предельное. Организация вправе установить более низкий предел ограничения суммы отчислений в создаваемый резерв.

С 1 января 2017 года Федеральным законом от 30.11.2016 № 405- ФЗ внесены изменения в механизм расчета предельного размера резерва по сомнительным долгам по итогам отчетных периодов.

Согласно новой редакции п. 4 ст. 266 НК РФ размер резерва по сомнительным долгам по итогам отчетных периодов не должен превышать большую из величин:

  • - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период;
  • - 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

Поэтому ответственное лицо или службу за проведение расчета

размера резерва можно указать в учетной политике.

Статья 266 Налогового кодекса РФ в пункте 5 устанавливает еще одно право организации на выбор вариантов налогообложения. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Как следует из рассмотренного выше порядка создания резерва по сомнительным долгам, необходимо обеспечить аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это потребует прежде всего необходимости организации четкой и скоординированной работы финансовой, юридической и бухгалтерской служб предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начислений экономическая выгода от создания резерва очевидна: в общем случае создание резерва по сомнительным долгам позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию.

Однако если организация является участником консолидированной группы налогоплательщиков, то она не вправе формировать резерв по сомнительным долгам в части задолженности других участников этой группы (п. 3 ст. 278.1 НК РФ). Кроме того, если организация принимает решение о вхождении в консолидированную группу, то она должна восстановить в составе внереализационных доходов резерв по сомнительным долгам (тем суммам задолженностей, которые относятся к другим участникам группы).

При этом п. 7 ст. 278.1 НК РФ также установлено, что при создании резерва по сомнительным долгам норматив в размере 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода применяется каждым участником группы.

Для целей бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам создается обязательно, если сомнительные долги есть. Это необходимо для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если ваша организация вправе вести упрощенный бухучет (п. 70 Положения по бухучету № 34н).

Начисление или уменьшение (восстановление) резерва оформляется бухгалтерской справкой-расчетом. Для расчета резерва сумма долга берется с НДС.

Порядок создания и использования резерва вы определяете сами и закрепляете в учетной политике (и. 7.1 ПБУ 1/2008). При создании резерва можно использовать рекомендуемые специалистами способы.

Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете.

Экспертный способ. Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена.

Если вы применяете интервальный или экспертный способ:

  • - при признании долга, под который создавался резерв, безнадежным он списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
  • - при погашении долга, под который создавался резерв, сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.

Статистический способ. Размер отчислений в резерв определяется по вашим данным за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида. Например, доля не оплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей. На последнее число каждого квартала (месяца) вы определяете величину резерва по формуле (2):

Если полученная величина резерва больше величины резерва, созданного на последнее число предыдущего квартала (месяца), надо включить разницу между ними в прочие расходы (доначислить резерв). Если же меньше - включить разницу между ними в прочие доходы (восстановить резерв).

При статистическом способе:

  • - если безнадежным признается долг того вида, по которому создавался резерв, долг списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
  • - если безнадежным признается долг того вида, по которому резерв не создавался, а также при погашении любой задолженности - величина резерва не корректируется.

Независимо от способа создания резерва проводки будут такими (таблица 3):

Проводки по созданию резерва

Таблица 3

Проводка

Операция

На дату создания (увеличения) резерва

Д 91 - К 63

Создан (доначислен) резерв по сомнительным долгам

На дату списания безнадежного долга за счет резерва

Д 63 - К 62(60, 76, 58-3)

Безнадежный долг списан за счет резерва

На дату восстановления резерва в части погашенного долга

Д 63 - К 91

Восстановлен резерв

В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются так (п. 35 ПБУ 4/99, п. 38 ПБУ 19/02):

  • - в виде задолженности заемщика по возврату выданного вами займа - по строке 1240 баланса за минусом резерва;
  • - в виде другой сомнительной задолженности, в т.ч. задолженности заемщика по уплате процентов по займу, - по строке 1230 баланса за минусом резерва.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по строке 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах (п. 11 ПБУ 10/99).

Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно отражаются:

  • - и сомнительные долги в полной сумме;
  • - и сумма созданного резерва.

В балансе в результате создания резерва:

  • - дебиторская задолженность уменьшается либо на всю сумму сомнительного долга, либо на ее часть;
  • - на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль.

Списание долгов за счет резерва на показатели бухгалтерской

отчетности не влияет.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >