Разработка концепции развития бухгалтерского учета в России и путей сближения бухгалтерского и налогового учета

Оценка соответствия подходов к разработке российских учетных стандартов научно обоснованной тенденции развития бухгалтерского учета и отчетности

В настоящее время специалисты по бухгалтерскому учету и отчетности находятся в затруднительном положении при выборе нормативных актов и учетных стандартов, которыми им следует руководствоваться в своей деятельности. Это связано с тем, что в России действует два комплекта учетных стандартов: российские положения по бухгалтерскому учету (РПБУ) и международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСФО), переведенные на русский язык и с 2012 года получившие силу нормативного документа после официального введения их Постановлением Правительства и опубликования в журнале «Бухгалтерский учет».

История анализируемого вопроса:

Российские ПБУ, которых в настоящее время насчитывается 24, разрабатывались, начиная с 1990 года на основе первого поколения стандартов МСФО - 1AS, которые методологи Минфина России пытались приспособить к российской экономической практике, порою отказываясь от части требований соответствующего переводимого стандарта 1AS, и вводя только его отдельные положения, якобы пригодные для России. На наш взгляд, такой процесс формирования РПБУ не позволял достичь требуемого в МСФО качества бухгалтерской (финансовой) отчетности. Российские ПБУ, начиная с 1990 года претерпели много редакций, связанных, с одной стороны, с изменением российской экономической жизни, с другой стороны, с реформированием самих МСФО и переходом на новое поколение стандартов МСФО - 1FRS;

• - в 2011 году принято Положение о признании МСФО и их разъяснений для применения на территории Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 №107). Предполагалось, что каждый документ МСФО будет проходить отдельную экспертизу на предмет применимости в России. Решение о вступлении документа МСФО в силу будет принимать Минфин России.
• - с 2012 года в России официально вводятся 37 МСФО и 26 разъяснений (интерпретаций) к ним после опубликования этих документов в установленном законом порядке;
• - с февраля 2012 года официальный перевод на русский язык вводимых на территории Росси МСФО размещен на сайте Минфина РФ.
• - также на сайте Минфина России размещены официальные переводы на русский язык МСФО для общественного сектора.

Казалось бы, достаточно для России стандартов, упорядочивающих вопросы бухгалтерского учета и отчетности. Однако Министерство финансов на этом не остановилось и в 2016 году инициировало создание нового поколения российских учетных стандартов, которые получили название- федеральные стандарты финансового учета (ФСБУ). Пока предполагается, что обсуждаемые проекты ФСБУ будут применяться организациями негосударственного сектора. Но в перспективе министерство планирует обсудить и утвердить в качестве нового поколения учетных стандартов ФСБУ также и для коммерческих организаций.

Указанные выше проекты ФСБУ предусмотрены Программой разработки данных стандартов, утвержденной Приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н., которая включает разработку в течение указанного периода 14 новых федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций негосударственного сектора (таблица 1).

Программа разработки и введение ФСБУ для организаций государственного сектора

Таблица 1

Примечательно, что разрабатывать указанные в табл. 1 стандарты будет не один, а несколько разработчиков. В частности, Министерство финансов РФ будет разрабатывать следующие стандарты, их указанных в таблице 1:

• - «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»;
• - «Аренда»;
• - «Участие в зависимых организациях и совместная деятельность»;
• - «Реорганизация юридических лиц»;
• - «Вознаграждения работникам»;
• - «План счетов бухгалтерского учета».

Разработка проекта ФСБУ «Бухгалтерская отчетность» почему- то поручена саморегулируемой организации аудиторов (СРО) «Некоммерческое партнерство «Московская аудиторская палата».

Фонд развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» разрабатывает следующие проекты ФСБУ:

• - «Запасы»;
• - «Основные средства»;
• - «Нематериальные активы»;
• - «Финансовые активы и обязательства»
• - «Некоммерческая деятельность»;
• - «Доходы»;
• - «Расходы».

Зададимся вопросом: верное ли решение приняло Министерство финансов РФ, поручив разработку ФСБУ представителям разных организаций с различными целями деятельности. Понятно, что цели функционирования СРО не совпадают с целями Министерства финансов и тем более с целями приоритетных пользователей отчетности - инвесторов и кредиторов. Ответ на этот вопрос мы получим в будущем после принятия ФСБУ и анализа практики их применения. Вместе с тем мы можем дать первичную оценку такого разностороннего подхода к разработке проектов.

С одной стороны, согласно протоколу от 01.07.2016 № 3 Совета по стандартам бухгалтерского учета, созданного при Минфине России, ФСБУ будут иметь примерно одинаковую структуру, то есть форму, состоящую из следующих разделов:

Раздел 1 «Общие положения», включающий:

• - предмет правового регулирования стандарта, в том числе при необходимости разъяснение целей и мотивов принятия стандарта;
• - сферу применения стандарта (отношения, объекты бухгалтерского учета и экономические субъекты, на которые действие стандарта распространяется);
• - случаи добровольного применения стандарта;
• - определение и признаки объектов бухгалтерского учета, на которые распространяется действие стандарта; иные специфические термины и определения, используемые в стандарте.

Раздел 2 «Содержательная часть», в зависимости от вида объекта бухгалтерского учета - предмета правового регулирования стандарта содержащий:

• - порядок классификации объектов бухгалтерского учета, на которые распространяется действие стандарта;
• - условия принятия объектов к бухгалтерскому учету;
• - допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета, в том числе при принятии их к бухгалтерскому учету и в последующем;
• - условия списания объектов в бухгалтерском учете;
• - специфические способы ведения бухгалтерского учета объектов, определяемые характером последних (порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ для целей бухгалтерского учета, др.);
• - упрощенные способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Второй раздел в свою очередь может включать такие подразделы как:

• - классификация объектов бухгалтерского учета;
• - условия принятия объектов к бухгалтерскому учету;
• - оценка объектов бухгалтерского учета (первоначальная, последующая);
• - условия списания объектов в бухгалтерском учете.

Раздел 3 «Раскрытие информации», в котором представлены состав и содержание информации об объектах бухгалтерского учета, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Раздел 4 «Вступление в силу и переходные положения», включающий:

• - дату вступления стандарта в силу; возможность и порядок досрочного применения стандарта;
• - переходные положения (порядок формирования сопоставимой информации, в том числе при переходе от учета в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету к учету в соответствии со стандартом);
• - перечень нормативных правовых актов, в которые должны быть внесены изменения, в связи с вступлением в силу стандарта (с изложением соответствующих изменений);
• - перечень нормативных правовых актов, подлежащих признанию утратившими силу в связи с вступлением в силу стандарта.

Приложения к стандарту (при необходимости), содержащие соответствующие таблицы, формулы, примеры, другое.

С другой стороны, поскольку разработчиков ФСБУ будет много: пока, как минимум три указанных выше, а со временем к этому процессу разрешено подключить и другие организации, то единая форма может опять заполнится содержанием, сформулированным с учетом разных точек зрения и разного понимания отдельных методических и методологических подходов. Такое положение дел может, в конечном итоге, привести к различному толкованию отдельных вопросов, раскрываемых в стандартах: авторскому раскрытию содержания принципов бухгалтерского учета и отчетности, дублированию отдельных учетных методов, подходов к оценке элементов финансовой отчетности, даже отдельный определений, повторяющихся в разных стандартах, и других вопросов.

Что же делать учетным работникам и финансовым аналитикам в условиях множества нормативных документов, регулирующих их профессиональную сферу деятельности?

Для ответа на поставленный вопрос вернемся от практики законотворчества к научно-обоснованной современной тенденции развития бухгалтерского учета и отчетности. А, как нами обосновано ранее [24; 25; 26; 27] в настоящее время действует тенденция синтеза бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе.

Применение к исследованию бухгалтерского учета и отчетности описанных Гегелем таких категорий диалектики, как: противоречия, переход количественных изменений в качественные, отрицание отрицания и других, позволило нам заключить, что в области бухгалтерского учета и отчетности в настоящее время происходит движение и развитие, в процессе которого тенденция сближения бухгалтерского учета с отчетностью является определяющей. Именно эта тенденция в ближайшее время приведет к синтезу бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе.

В процессе проведенных исследований установлено, что суть синтеза бухгалтерского учета с отчетностью на практике проявится в том, что момент регистрации информации первичных документов в бухгалтерском учете будет одновременно являться и моментом формирования бухгалтерской отчетности или точнее моментом изменения статей отчетности в непрерывном режиме. Бухгалтерская отчетность будет формироваться уже на дату (точнее в момент времени) сплошной, непрерывной и документально обоснованной регистрации учетноаналитической информации, а не после этой даты (момента времени). Бухгалтерский учет превратится в способ регистрации полезной информации непосредственно в статьях бухгалтерского баланса. В свою очередь любая бухгалтерская проводка превратится в запись, формирующую в тот же момент времени статьи баланса и расшифровки к ним.

Проведенные нами исследования позволили заключить, что при синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе произойдет изменение содержания основных методов бухгалтерского учета, поскольку бухгалтерский учет и отчетность связаны между собой через метод. Изменение методов подробно раскрыто в работах автора [25; 26].

На наш взгляд, бухгалтерский учет - это динамика, процесс, метод. А бухгалтерская отчетность - это изменяющаяся и развивающая после каждой хозяйственной операции статическая система, которая может быть зафиксирована только на определенный момент времени с определенным составом и стоимостной оценкой элементов. Состав и оценки элементов системы сохраняются только до совершения очередной хозяйственной операции и регистрации информации о ней. Установлено, что при синтезе бухгалтерского учета и отчетности метод двойной записи сольется с методом балансового обобщения в связи с тем, что даты (точнее моменты времени) регистрации информации первичных документов и формирование бухгалтерской отчетности будут совпадать.

Таким образом, нами выявлено, что на будущем этапе своего развития динамический аспект метода двойной записи сольется с его статическим аспектом - балансовым обобщением на новой качественной основе.

Идея о том, что баланс (балансовое обобщение) не является самостоятельным инструментом бухгалтерии, а есть следствие метода счетов и двойной записи в целом не нова. В частности, А.П. Руданов- ский считал, что баланс - это счет счетов [28]. Именно этой точки зрения придерживается автор настоящего научного исследования, считая, что новое есть забытое «старое», повторяющееся согласно категориям диалектики на новой качественной основе. В то же время история развития бухгалтерской науки свидетельствует о том, что были ученые, имеющие противоположное мнение. В частности, современники известного русского ученого Ф.И. Бельмера противопоставляли баланс счетам и утверждали, что в балансе счетов нет, забывая о том, что статьи баланса есть не что иное, как трансформированные сальдо счетов.

Заметим, что в развитии бухгалтерского учета и отчетности во всем мире проявляются тенденции, аналогичные тем, что описаны нами на примере России. Об этом, прежде всего, свидетельствуют накопленный опыт разработки и практического применения основных положений МСФО. Дадим оценку роли МСФО в процессе развития бухгалтерского учета и отчетности.

На основе исследования и обобщения этого опыта сделан вывод о том, что МСФО следует рассматривать как методологию переходного этапа от современной системы российской бухгалтерской отчетности к будущей системе. Тем не менее, МСФО также пока не совершенны, поскольку на их основе не представляется возможности сформировать отчетность нового качества в режиме «он-лайн». В связи с этим МСФО продолжают реформироваться и в настоящее время.

В первую очередь требует решения следующие основные задачи, стоящие в области развития бухгалтерского учета и отчетности: разработка системы справедливых оценок статей бухгалтерской отчетности; описание нового качества входящей информации; обеспечение связи метода документирования с методом оценки. В этой связи необходимо описать алгоритм, связывающий документирование с оценкой по всем статьям отчетности. Указанный алгоритм должен быть формализован и автоматизирован, поскольку документирование, регистрация и оценка будут происходить одновременно. Вместе с тем разработка системы полезных оценок элементов бухгалтерской отчетности является самостоятельным направлением исследований, выходит за рамки за рамки настоящей работы.

Возвращаясь к проблемам, возникающим при разработке многочисленных российских учетных стандартов, и к трудностям, которые приходится преодолевать на практике учетным работникам и финансовым аналитикам при выборе одной из многих разрешенных в России систем стандартов в учетной политике, дадим им основное направление выбора. Системой стандартов, которую в приоритетном порядке следует применять при ведении учета и составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности должна стать система МСФО, получившая в России силу закона с 2012 года и наиболее полно отвечающая научнообоснованной современной тенденции развития бухгалтерской (финансовой) отчетности в мире.